1.2 政府会计的基本理论
1.2.1 政府会计的概念
政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府及事业单位的财务收支活动及其受托责任履行情况的会计体系。
政府会计由预算会计和财务会计组成。
预算会计，是指以收付实现制为基础对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。
财务会计，是指以权责发生制为基础对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等的会计。
1.2.2 《政府会计制度》出台的背景及意义
为了积极贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号，以下简称《改革方案》）的要求，构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，夯实政府财务报告的编制基础，2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度》。
我国原有政府会计核算标准体系形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度和国有建设单位会计制度。2010年以来，财政部为适应公共财政管理的需要，先后对上述部分会计标准进行了修订，基本满足了当时部门预算管理的需要。
2014年新修订的《中华人民共和国预算法》（简称《预算法》）对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的要求。由于原有政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整地反映政府资产负债情况，也无法反映政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。另外，原有政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此，必须对政府会计体系进行改革。
《改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务就是要建立健全政府会计核算标准体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南，健全完善政府会计制度。在政府会计核算标准体系中，基本准则属于“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定；具体准则主要规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，应用指南主要对具体准则的实际应用进行操作性规定；会计制度主要规定政府会计科目及其使用说明、报表格式及其编制说明等。会计准则和会计制度相互补充，共同规范政府会计主体的会计核算，保证会计信息质量。按照《改革方案》确定的目标，我国应当在2020年之前建立起具有中国特色的政府会计标准体系。
2015年以来，财政部相继出台了《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）和存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等6项政府会计具体准则，以及固定资产准则应用指南，使政府会计准则体系建设取得积极进展。为了加快建立健全政府会计核算标准体系的步伐，经反复研究和论证，财政部决定制定适用于各级各类行政事业单位的统一的会计制度。
1.2.3 《政府会计制度》的结构与内容
《政府会计制度》由正文和附录组成，正文包括5部分内容。
第一部分为总说明，主要规范了《政府会计制度》的制定依据、适用范围、会计核算模式和会计要素、会计科目设置要求、报表编制要求、会计信息化工作要求和施行日期等内容。
第二部分为会计科目名称和编号，主要列出了财务会计和预算会计两类科目表，共计103个一级科目，其中，财务会计下，资产、负债、净资产、收入和费用5个要素共计77个一级科目；预算会计下，预算收入、预算支出和预算结余3个要素共26个一级科目。
第三部分为会计科目使用说明，主要对103个一级跨级科目的核算内容、明细核算要求、主要账务处理等进行了详细规定，是《政府会计制度》的核心内容。
第四部分是报表格式，主要规定了财务报表和预算会计报表的格式，其中，财务报表包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及报表附注，预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。
第五部分为报表编制说明，主要规定了第四部分列出的7张报表的编制说明，以及报表附注应披露的内容。
附录为主要业务和事项账务处理举例。本部分采用列表形式，以《政府会计制度》第三部分规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目顺序对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明。
1.2.4 《政府会计制度》的重大变化与创新
《政府会计制度》继承了多年来我国行政事业单位会计改革的有益经验，反映了当前政府会计改革发展的内在需要和发展方向，相对于原有制度，其有以下重大变化与创新点。
1．重构了政府会计核算模式
在系统总结分析传统单系统预算会计体系利弊的基础上，《政府会计制度》按照《改革方案》和《基本准则》的要求，使财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式在制度层面真正落地。“适度分离”是指适度分离政府预算会计和财务会计功能，以及决算报告和财务报告功能，以便全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。“相互衔接”是指统一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素，使它们相互协调，使决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。这主要体现在以下两个方面。
一是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。
二是财务报表与预算报表之间存在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入和预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计与预算会计的内在联系。
这种会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又满足了部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为、夯实政府会计主体预算和财务管理基础、强化政府绩效管理具有深远意义。
2．统一了各类单位的会计制度
《政府会计制度》有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘单位、测绘单位、国有林场和苗圃等行业事业单位跨级制度的内容。在科目设置、科目和报表项目说明中，一般情况下，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位；在核算内容方面，基本保留了原有各项制度中的通用业务和事项，同时，根据改革需要，增加了各级各类行政事业单位的共性业务和事项；在会计政策方面，对同类业务尽可能做出同样的处理规定。通过会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。
3．强化了财务会计的功能
《政府会计制度》在财务会计核算中全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理中着力强化财务会计功能，如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算；增加了应收账款和应付款项的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产的成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。《政府会计制度》在政府会计核算中强化了财务会计功能，对于科学编制权责发生制政府财务报告、准确反映单位财务状况和运行成本等情况具有重要的意义。
4．扩大了政府资产、负债的核算范围
《政府会计制度》扩大了资产、负债的核算范围。除了按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容外，在资产方面，《政府会计制度》增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目，以准确反映单位自行开发无形资产的成本。在负债方面，《政府会计制度》增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。此外，为了准确反映单位资产扣除负债之后的净资产状况，《政府会计制度》立足单位会计核算需要，借鉴国际公共部门会计准则的相关规定，将净资产按照主要来源分类为累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。资产负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确地反映了政府的会计信息，为相关决策提供了更加有用的信息。
5．完善了预算会计的功能
根据《改革方案》的要求，《政府会计制度》对预算会计科目以及核算内容进行了调整和优化，以进一步完善预算会计功能。在核算内容上，预算会计仅需要核算预算收入、预算支出和预算结余。在核算基础上，除《预算法》提及的适用权责发生制的事项外，预算会计均采用收付实现制核算，这样有利于避免虚列预算收支的问题。在核算范围上，为了体现《预算法》的精神和部门综合预算的要求，《政府会计制度》将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计的核算范围，如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等科目。调整完善后的预算会计，能够更好地贯彻落实《预算法》的相关规定，更加准确地反映部门和单位预算收支情况，更加满足部门、单位预算和决算管理的需要。
6．整合了基建会计核算
《政府会计制度》依据《基本建设财务规则》和相关预算管理规定，在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上对单位建设项目的会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照《政府会计制度》的规定统一进行会计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算程序，有利于提高单位会计信息的完整性。
7．完善了报表体系和结构
《政府会计制度》将报表分为预算会计报表和财务报表两大类。预算会计报表由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。财务报表由会计报表和附注构成，会计报表由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可自行选择编制现金流量表。此外，《政府会计制度》针对新的核算内容和要求对报表结构进行了调整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化，对会计报表中的重要项目说明提供了可参考的披露格式、要求按经济分类披露费用信息、要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。调整完善后的报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息的透明度和决策有用性具有重要的意义。
8．增强了制度的可操作性
《政府会计制度》在附录中采用列表方式，以《政府会计制度》中规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目顺序对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明。在举例说明时，对同一项业务或事项，在表格中列出财务会计分录的同时，平行列出相对应的预算会计分录（如果有）。对经济业务和事项的举例说明，能够充分反映《政府会计制度》所要求的财务会计和预算会计“平行记账”的核算要求，便于会计人员学习和理解政府会计8要素的记账规则，也有利于单位会计核算信息系统的开发或升级改造。