第一节　清末民初所得税的形成背景

一、政府财政困难与新税构想

清代前期税制结构与之前的封建王朝大同小异，在以家庭为基本生产单位、自给自足的自然经济模式下，农业是一国之本，田赋首先是历朝历代的“国家正供”，是封建社会国家财政收入最重要、最基本的来源；其次是盐税、关税等古老税种。清前期国家的岁入比较稳定，财政规模也不大，尽量实行量入为出原则。如果遇到战事、工程、赈灾等大宗支出，则可动用积储，另辅以商人的“报效金”和卖官鬻爵的“捐纳”额来补充国库。直到乾隆时期，财政都能长时期维持一定的赋额，国库积储白银量也足以备不时之需。清政府财政状况急转直下是在嘉庆道光年间。在这一时期，英国首开鸦片贸易，中国对外贸易由顺差转为逆差，道光六年（1826年）之后的20年中国白银外流达2亿～3亿两。^[1]自1840年鸦片战争之后，列强不断发动侵略战争，每次战争均以清政府的屈辱妥协而告终，与资本主义各国签订的不平等条约中更有数额惊人的赔款。

清政府对外既需要开放通商口岸，又需要大量战争赔款，财政状况日益恶化。在鸦片战争之后的10年中，平均每年亏空数为白银900万两以上。^[2]咸丰元年（1851年）又爆发太平天国运动，太平军所到之处，清政府赋税收入全无，在镇压太平军的同时还要应付捻军、回民等农民革命运动，军费支出庞大。仅太平军起事之初，从各省调兵防堵围剿，先后拨给湘、粤、桂三省的军需和鄂、赣、黔三省的防堵办理费，用银就达1800余万两^[3]，清政府入不敷出已成定势，其财政陷入空前的危机中。时任刑部侍郎的雷以缄试行捐厘之法，奏请在江苏各州县仿行劝办，后发展为全国性的筹饷措施，厘金由此产生，并迅速成为清政府财政收入的主要组成部分。然而，厘金因其重复征收的特点和腐败的征管制度等弊端，被视为近代史上最大的恶税。清政府虽然认识到厘金的危害，但在财政赤字非常严重的情况下，终究没有裁撤厘金。在当时有关引进西方税种的议论中，仿行印花税^[4]代替厘金几乎成为一种思潮。御史陈璧以“赔款累累、财政奇绌”为由，上书朝廷请求开征“不病商、不扰民”的印花税。与印花税同属直接税系统的所得税，也在这时被考察日本的宪政大臣李家驹列入资本主义性质税制改革方案中，逐渐受到清政府的重视，所得税由此产生。清政府在考虑引进新税种时，收入职能是首要考虑因素，新税均为“补国之用”，这便是中国所得税形成的背景。

清亡之后，北洋时期北京政府的财政状况较清政府尤劣，其支出主要有两个方面：是赔款和外债，主要指不平等条约中需继续偿还的各项赔款和“善后大借款”^[5]等外债；二是军事费用，包括二次革命、护国战争、各种大小规模的内战^[6]耗费及日常军事开支。这两项开支占每年中央岁出的比例高达70%～80%。^[7]

然而，中央的岁入情况并不乐观，北京政府的财政收入主要由四个部分组成，分别是田赋、关税、盐税和各省解款。在军阀连年混战的社会背景下，农村自然经济遭到破坏，田赋在财政收入中的重要性已逐渐下降，占中央岁入30%有余的田赋和货物税，除在纸面上抵充各省代付国家支出项目外，均被地方政府截留。关税方面，辛亥革命以后，英国为首的“债权”国，以南北政府对立为借口，提出确保海关中立，保护各国“债权”的要求，北京政府予以响应，成立了“海关调查联合委员会”，决定将海关税收收入委托总税务司代收，保管于汇丰、德华、道胜等外国银行，用以代付债款。盐税则用来担保“善后大借款”，同样存于外国银行，并规定非经稽核所洋会办会同签字，不得提用。关盐两税扣除外债本息后是有余款的，关税称“关余”，盐税称“盐余”，不过这两部分余款，北洋政府可用的却不多。据杨荫溥先生的统计，在1917年至1926年间，关盐两税的收入为16亿6000万两左右，北京政府可用的只有3亿6000多万两。^[8]北京政府成立之初，中央财政全靠外债维持，民国二年（1913年），部分省份解款恢复，但随着地方割据日趋严重，各省实际解款数额逐年减少，后来事实上已不复存在。

故此，北京政府的财政始终处于拮据的境地。为救财政之危，北京政府在承袭清制的基础上，依然采取整顿旧税、创设新税的方法，对清末未及实行的新税，在重新修改后，付诸实施。所得税作为新税系统的重要组成部分，在推行过程中屡受阻力，但政府仍不遗余力地试办，说明当时中央对所得税“故收入较他税为多”的预期是很高的。

[1]黄天华.中国税收制度史.北京：中国财政经济出版社，2009：382.

[2]周育民.晚清财政与社会变迁.上海：上海人民出版社，2000：67.

[3]刘锦藻.清朝续文献通考·国用考·用额.杭州：浙江古籍出版社，2000：8232.

[4]印花税是对经济活动和交往中设立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。该税因具有税负轻、税源广、手续简、成本低的特点而被近代学者视为“良税”。印花税同所得税一样，终清之世未能实施，但其从清末开始，便得到了比所得税更为广泛的关注。

[5]“善后大借款”是指民国二年（1913年），北京政府以偿还所欠外债和赔款，履行对逊清皇室的优待条件等善后改革为名，向国际银行团借贷的长期巨额借款。由英、法、德、俄、日五国银行团和北洋政府代表于1913年4月26日在北京签订《善后借款合同》21款和附件6号，借款总额2500万英镑。1915—1939年间，中国偿还银行团的金额数倍于借款金额。

[6]如1916年粤桂战争、1920年直皖战争、1922年和1924年两次直奉战争等。

[7]杨荫溥.民国财政史.北京：中国财政经济出版社，1985：13.

[8]同①9.