第一节 我国政府会计的内涵及核算对象
一、政府会计内涵与核算对象的界定
政府会计内涵，也可以说是政府会计的本质。它是对政府会计质的规定，是政府会计区别于企业会计和非营利组织会计的一般表述。简单讲就是政府会计究竟是一种什么样的信息系统和控制系统。政府会计对象是政府会计核算的具体内容，或者说是政府会计报告信息的主体内容。政府会计的目标决定了政府会计报告信息的主要内容。根据政府会计的目标，政府会计的核算对象应当包括政府会计报告信息使用者需要了解的各种会计信息。这些信息需要按照一定的会计程序取得、加工、生成和报告。从我国实际情况看，政府会计核算对象应该包括政府资产、负债、净资产、政府收入、政府支出、政府净资产变动以及政府预算收支及结余等情况。也就是说，政府会计核算对象就是政府会计核算和反映的各种政府会计要素的具体内容。我国目前的预算会计实际上仅以反映预算资金收支为主导，并未全面反映政府行使职能对公共资源的使用、支配过程及其运行结果。
二、国外政府会计的内涵及核算对象
不同的国家，由于历史文化、法律环境和政治体制等方面的差异，其政府会计的定位和政府会计的模式存在差异，我们可以从中得到有益的启示，进而结合我国具体情况，设计符合我国国情的政府会计改革蓝图。下面仅就主要国家和地区的政府会计情况做简单描述。
1.中国香港的政府会计
中国香港的政府会计把资源会计列入其政府会计范围。库务署经管的政府账目主要以现金记账，虽然可以达到法定拨款制度的会计管理目标，但难以反映财务管理上的问题。为确保资源管理及使决策更符合经济效益，库务署在试验为政府各部门设立以应计项目为基础的资源账目，以补充现有的政府账目。资源账目旨在编制及呈报有关部门的财务账表，提供下列资料：(1)确定部门各项工作的总成本及有关资源的来源；(2)确定部门的工作量与工作成本，以及衡量与之相关的服务业绩的指标；(3)提供资料，提供决定资源分配及价格政策参考；(4)促进资产的有效管理及运用。政府会计的职能大体是：汇编、监察政府收支账目，确保政府财政的收支及时准确记入账内，负责收入缴库和拨款，定期报告和分析收支执行情况，制定政府会计操作程序并进行管理。政府会计的目标主要是：显示当局的支出不会超出已获批准的范围及限额；显示由库务署署长拨款的款项，不超出拨款令所定的限额；反映政府的财政状况，尤其是本年度的结余(或赤字)及日后可动用的资金。
2.美国的政府会计
美国政府会计是指适用于州及其政府单位(具体包括县、市、学区、镇、村、特别行政区以及其他政府组织)、联邦(中央)政府单位的会计体系。美国对政府会计没有专门的定义，在1985年出版的《政府会计与财务报告准则汇编》中提出：政府会计系统的运行应当具备以下能力：(1)将政府机构的基金和账群的财务状况与财务营运的结果，在符合公认会计原则的要求下，公允和恰当地披露出来；(2)能够确定和显示有关财务法规和契约的遵守情况。从美国政府会计能力的定义表述可以看出，美国政府会计是对政府机构的基金和账群的财务状况与财务营运的结果予以核算与披露。在美国政府会计中，会计主体被分为记账主体和报告主体。记账主体是各类基金，报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成。
政府会计的记账主体是各类基金。其设置的依据和目的主要是法规、合同以及管理上的需要等，而不直接与组织或单位相关。从根本上说，它是为了满足政府复式预算的预算管理要求和解除相关的财务受托责任，但很大程度上也是为了加强政府财务资源管理和规范政府财务行为。按GASB的相关解释，基金是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或达到某种目的而分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益(基金余额)及其变动情况的一个财务与会计主体。简单来说，我们可以理解为一组自相平衡的科目体系。GASB第34号准则公告中列示的基金类别有：(1)政府基金：一般基金、特种收入基金、资本项目基金和偿债基金；(2)权益基金：企业基金和内部服务基金；(3)信托与代理基金：信托基金和代理基金。实践中，上述各类基金都可以再细分成若干子基金，各类基金所采用的计量基础和报告重点也是有差异的。美国现行政府会计中有两个账户组：一般固定资产账户组和一般长期负债账户组。而GASB第34号准则公告不再允许有账户组，改为通过一览表和附注来披露相关信息。此变化的原因很大程度上在于政府视角的财务报表中已包括了相关内容，只需要由相关程序表予以支持即可。基金的设置不是任意的，它应遵循一定的原则，如要合乎规定或约定，财务上必须要独立等。对基金的数目也要有所考虑，GASB第34号准则公告对账户组的取消就有此方面的考虑，即设置不必要的基金会导致财务管理缺乏适应性，影响效率。
3.德国和法国的政府会计
德国和法国的政府会计目标与预算法律保持一致以监督预算的执行。政府会计信息主要是满足立法机关的需要，很少考虑社会公众和政府执行部门的信息需要，这与美国的政府会计有很大差别。政府会计报告的编制基础是修正的收付实现制或完全的收付实现制，而不像英美国家那样采用完全的权责发生制或修正的权责发生制。
综上所述，政府会计核算对象主要可以分为两类：
一类是以美国、英国、澳大利亚和新西兰为主要代表的国家，这些国家对政府会计核算对象的界定比较广，基本上纳入了与政府有关的各种资源，即所谓的资源会计。也正是由于资源会计的特点，这些国家很大程度上采用了权责发生制会计基础。从具体内容上看，美国政府会计的基金模式具有很好的借鉴意义。美国政府会计将各种基金作为相对独立的会计主体，分别核算不同用途的财务资源的来源和使用情况。作为独立会计主体的各项基金，都有各自的资产、负债、收入和支出，以及相应的基金余额或基金权益。这样，各基金可以有属于自己的一套完整的财务报表。基金会计模式产生于法定预算对资源的限制，通过对国家预算体系中的各组织单位的约束，确保国家预算的执行，使资源真正运用到法定的用途上。基金主体的会计可以清晰地描述有关组织和单位对不同法定限制资金的使用情况，以及与各项法定限制资金相配套的其他资源的取得和使用状况，增强政府会计的透明度，为立法机关和公民监督提供必要的前提条件。在以各基金为主体进行完整的会计核算并编制财务报表的同时，基金所在的政府单位还有一套完整的会计报表。另一类是以德国和法国为代表的一些国家，这些国家的政府会计核算对象包括了全部的政府收支和部分的财务会计基础的资源。
三、我国专家对政府会计内涵及核算对象的观点
我国政府会计内涵是近几年来我国政府会计改革研究的重要内容之一。不少专家学者对我国政府会计改革定位问题进行了广泛研究和讨论，并取得了一定的研究成果，为我国政府会计的改革提供了大量可借鉴的研究内容。现仅摘录部分有影响的研究成果如下：
(1)陈志斌(2003)认为，会计对象是相应的会计主体进行会计确认、计量、记录和报告的标的，衡量会计对象确定正确与否的标准就是看相应的会计上能否科学、全面、客观、真实地反映责任主体的受托经管责任，并为相应的管理、控制与评价提供及时有效的会计信息。
依据这一标准分析我国现有预算会计对象，我们将发现财政总预算会计制度规定的会计对象显然不符合以上标准。第一，它只包含了政府承担的广泛的受托责任的一部分，就其所承担的经济受托责任而言还应包括社会保障资金、债权债务资金、国有资产产权及收益权管理等的受托责任(李建发，1999)。第二，政府历年利用财政预算资金形成的固定资产，没纳入政府会计核算体系，不但不能正确反映一级政府所拥有资产资源的真实情况，而且也容易导致浪费和腐败。一级政府管辖范围内的自然资源或历史人文资源，不纳入政府会计核算体系就不能准确反映这一级政府的受托责任，不利于政府正确利用和保护自然和人文资源。虽然这些资源价值的衡量较难，但这是价值评估手段问题，不能作为将其排除在政府会计对象之外的理由。第三，知识经济时代，知识和掌握知识的人才是一项重要的资源，这一观点已经没有什么异议，但如果不将其纳入政府会计的核算对象，将不利于促进政府培养、吸引和保护人才。
(2)李建发(1999)认为，应从财务的角度重新构建我国的政府会计，预算会计应当作为政府会计的一个方面融合在其中。可以说，我国至今还没有真正建立政府会计，即使有，也只是政府的预算执行会计。不仅名称如此，而且其会计内容也大致如此。但是，我国的预算会计又不是真正意义上的预算执行会计。从理论上说，预算会计应当反映立法机构批准的预算及政府执行该预算的情况及结果，它通过设立一套自我平衡的预算账户体系，运用会计的程序和方法，对预算及预算收支执行情况进行确认、计量和记录，以加强预算的会计控制，并通过预算与实际执行情况的比较分析，定期向政府行政长官、立法机构及其他相关部门报告预算执行情况，以评价和考核政府当局执行预算收支的财务责任。所以，预算会计只是财务会计一个侧面的内容，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。
我国现行的预算会计，特别是财政总预算会计，既类似于政府财务会计，又不同于政府财务会计。它类似于政府财务会计，主要体现在财政总预算会计既反映了政府预算执行的实际情况和结果的信息，也反映了与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，如政府在执行收支预算过程中产生的债权债务等。它不同于政府财务会计，是因为财政总预算会计只反映当期预算执行相关的财务收支情况及财务状况，并没有从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响。
很显然，我们并没有充分认识到政府预算会计与政府财务会计之间的区别与联系，以政府预算会计代替政府财务会计，甚至把两者混淆起来了。出现这种情况的原因是多方面的。其中最主要的原因是，长期以来，我们强调预算会计是预算管理的工具，预算会计主要为加强预算管理提供有关信息资料。由于预算分期，预算管理的重心主要在于预算当期的财务收支，预算会计也就自然把核算的重点放在当期预算收支执行情况及结果方面。从另一个方面看，会计理论界也没有对政府预算会计与政府财务会计的区别与联系作深入的研究。令人遗憾的是，新中国成立以来出版了不少预算会计的教材或相关著作，但除1998年由中国人民大学出版社出版的《〈高等学校会计制度〉讲座》中专门一讲谈到“预算管理科目的使用”外，其他的教材或相关著作均没有真正讲述“预算会计”的内容。
把预算会计扩展为政府会计，除了摆正预算会计的地位外，更主要的是涉及会计核算内容的改进。会计核算内容也是会计信息系统可能或应当提供的信息，通俗地说，就是会计对象的问题。会计对象既是一个基本的会计理论问题，也是一个重要的会计实务问题，它规定了一个会计主体或报告主体进行会计确认、计量、记录和报告的范围。
预算会计以预算资金运动为对象，反映预算及预算执行情况及结果。由于预算是以“年度”为期间基础编制、执行的，预算会计确认、计量、记录和报告的重心自然就是当年的预算收支情况及结果。政府会计把政府作为会计与财务报告主体，应当从更广的范围来研究会计对象，即政府主体的会计对象，除了反映当期预算资金运动情况及结果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。因为政府代表国家意志，受人民委托管理国家事务，其受托责任不仅仅局限于当期的预算收支，而应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任，当然就应包括国有资产(包括产权及收益权)管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产，代表国家或地方对外举债，那么，国有资产及政府债权债务方面的价值运动也必须作为政府会计对象。政府会计对象由预算资金运动扩展为价值运动可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时也可以分清各届政府任期内受托责任的履行情况，以及对下届政府造成的财务影响，防止本届政府为表现政绩而大量举债、债务由下届政府偿还的短期行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计，还有利于督促各级政府履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。
(3)盖地(2002)认为，现代政府会计与预算会计(即传统政府会计)存在很大区别，预算会计是主要反映政府的预算收支及其结果的会计(也反映与当期预算执行相关的财务收支及其状况)，现代政府会计应是现代政府财务会计，即以财务收支为主导的政府会计。
现代政府会计除了包括现行预算会计的内容外，还要完整、系统、连续地反映预算收支对政府财务活动产生的累积影响。现代政府会计在内容上作了扩展，在重心上有所转移，体现在会计对象上主要表现为：预算会计以预算资金及其运动为对象，以预算年度为会计期间，确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果。现代政府会计以政府及政府单位为会计主体，除了包括预算会计对象外，还包括整个预算资金的连续运动及累积结果，将国有资产及政府的债权、债务的价值运动也作为政府的会计对象。这样，就可以通过政府会计反映、考核各级政府履行受托责任情况、国有资产的家底及保值增值情况。显然，政府会计的重要性远远大于预算会计。
(4)李定清(2002)认为，政府会计是一个与企业会计具有同等地位的会计学分支，以政府预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，核算、反映和监督中央及地方政府(财政机关和行政单位)业务活动的运营情况，不以盈利为目的，提供反映政府单位受托责任的会计信息，以使会计信息使用者做出经济、社会和政治判断的会计体系。随着我国国库集中收付制度的实施，现行的财政总预算会计和行政单位会计必将合二为一，共同组成政府会计。
(5)张国康和程晓苏(2003)认为，在中国，政府会计分为政府财政会计和政府行政单位会计。政府财政会计是各级政府财政部门对财政总预算执行情况和纳入预算管理的财政资金活动进行核算与监督的专业会计，也称作财政总预算会计。适用于中央和地方各级政府的财政机关。政府行政单位会计是对中央和地方各级各类行政单位预算执行过程中的全部资金运动进行核算与监督的一种专业会计，适用于中央和地方、各级政府组织下的行政单位。
我国预算会计对预算资金运动的全过程(包括预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段)进行记账、算账和报账，以预算资金为对象。因而，与预算资金分配有关的收支及其结果，构成了预算会计体系。具体讲这一体系由两个部分和三个不同性质的分支组成。两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的会计。行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，所以是一部分预算资金支出安排使用情况的会计。两者在范围和性质上具有本质差别。可以说，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部分。从这个意义上，构成总会计分配资金后续核算其他部分的还有：1)企业会计——对总会计分配资金用于国有企业挖潜改造、增拨或新拨铺底流动资金等项的后续核算；2)基本建设会计——对总会计分配资金用于基本建设项目的后续核算；3)农业会计——对总会计分配资金用于农业事业和各种支农资金的后续核算。所以，与企业会计、基本建设会计和农业会计相对应，仅行政事业单位划入预算会计，于逻辑上也有探讨的余地。预算会计三个不同性质的分支，是指财政会计、行政机关会计和一部分事业单位会计组成的全额预算单位会计，以及另一部分事业单位形成的差额预算单位会计。所谓全额预算单位是指没有收入的行政事业机关，及基本没有收入或收入不稳定、数额不大的一些事业单位，如学校。因其资金需要全额或基本全额来自国家预算拨款，故称全额预算单位，其会计相应称为全额预算单位会计，或简称为全额会计。相应地，差额预算单位是指那些有稳定、经常和较多收入的事业单位，这些单位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情况下，再由国家预算拨款补助。因这些单位的全部资金需要中仅有一部分来自国家预算拨款，即国家预算列入的只是其“支大于收”的差额预算单位，其会计称为差额预算单位会计，或简称为差额会计。预算会计体系的这种划分方法，从当前预算资金的实际运动和今后政府功能改革的要求看，存在两个十分明显的理论缺陷和与实践不符的状况。首先，预算会计的对象不清。通常认为，预算会计的对象是预算资金，因而，预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。但从这个意义上，它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。所以，其概念与内容未取得一致。其次，认为预算会计是非物质生产领域的会计，它与企业会计(包括工业、商业、交通运输、农业会计等)形成“各占半壁江山”的局面，然而，据此划分的“非物质生产领域”的概念，同样缺乏理论依据。因为，饮食、服务、宾馆、旅游等行业也是非物质生产领域，但它们并不能计入预算会计范围。事实上，按这种思想划分预算会计体系的观点，更接近于“产业与非产业”(“非产业”属预算会计)或“企业与非企业”(“非企业”属预算会计)的划分标准。但若以此为标准，预算会计的对象就不仅仅限于预算资金了。
将我国原有的预算会计体系，重新划分为政府会计和事业单位会计(或简称事业会计和单位会计)两个部分，或者更确切地讲，是用政府会计和事业会计两个概念取代预算会计概念，由此形成我国整个会计体系及其三个组成部分：政府会计、事业会计(单位会计)、产业会计(企业会计)。其中，政府会计由财政总会计(或称预算会计)和行政机关会计(或称机关会计)组成。事业会计由原预算会计的一个部分独立出来，形成一个独立的体系，以区别于政府职能。
综上所述，我国当前的财政总预算会计的核算对象是政府预算、部门预算执行和预算周转金等财政性资金收支活动。资产负债只包括货币性资产和结算性往来款项，缺乏对政府投资性资产、储备性资产的核算，债权债务的核算也不完整，难以反映政府财务状况和财政活动的全貌，不能为编制部门预算提供完整的会计信息。这些问题大体可以分为三大类：一是财政总预算会计方面的问题；二是部门预算会计方面的问题；三是财务收支及财务状况核算上的问题。
1998年进行预算会计制度改革后，针对实际情况的变化陆续出台实施了一系列相关核算制度和专项业务的核算办法，但就现行的《财政总预算会计制度》而言，财政总预算会计核算内容上的问题主要有：1)预算外资金未包括在财政总预算会计核算范围之内，编制部门预算以后，预算外资金应进入政府会计系统；2)多边及双边贷款的借入、转贷、收回、使用等未纳入财政总预算会计，但这部分内容属于政府预算范围，应在政府会计中反映；3)政府预算和部门预算都属于预算，但现行的财政总预算会计制度规定的会计报表未考虑部门预算中经营性收支及其形成的资产、负债和净资产情况；4)由于相关的社会保障基金核算不统一，财政部门管理的社会保障基金的总体情况无法全面反映。
从部门预算会计角度看，现行的行政单位会计制度和事业单位会计制度存在的主要问题有：1)基本建设拨款与行政费和事业费收支分别编报报表，无法通过预算报表完整反映全部预算执行和资金使用情况；2)行政事业单位会计对其拥有的固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的净值，导致固定资产的实际价值与账面价值的背离越来越严重。
从财务会计角度看，现行的预算会计存在的主要问题有：1)政府债务的发生和偿还未作为预算收入和预算支出反映，导致预算收入和预算支出信息与预算口径不一致，无法准确反映预算执行情况；2)政府债权的发生和收回未作为政府资产进行反映，导致政府资产状况无法全面反映；3)政府投资形成的国有资本金以及缴存国际货币基金组织的股本未作为政府产权进行反映，也导致政府资产状况和结构无法表达，也就不能反映政府资产对未来预算收支和服务能力的影响；4)政府承担的现行债务无法准确反映，如拖欠的工资、应退未退税款等，由此对未来预算收支安排的影响也就无法如实表达。
可以说，目前的政府会计不仅没有全面反映政府财务状况和对未来预算执行的情况的影响，而且对当期的政府预算、部门预算的收支活动的反映也不全面。这显然与要建立的科学有效的政府会计相悖。
可见，建立政府会计体系绝不仅仅是名称改变的问题，而是目标定位和范围重新界定问题，而且从理论上讲，政府会计要反映政府管理公共资源的情况，其涵盖的内容应是政府管理的全部公共资源，不仅包括现行财政总预算会计和行政单位会计的内容，还应包括国有非营利组织(事业单位)和国有企业以及无法进行会计计量的诸如国土资源、矿产资源、国防等公共资源。
四、我们对界定政府会计核算对象的几点意见
从政府会计目标可见，在理论上，政府会计要反映政府管理公共资源的情况，其涵盖的内容应是政府管理的全部公共资源，不仅包括现行财政总预算会计和行政单位会计的内容，还应包括国有非营利组织(事业单位)和国有企业以及无法进行会计计量的诸如国土资源、矿产资源、国防等公共资源。
著名财务学家郭复初教授(1997)认为，按经济性质与用途分类，资金可以分为本金和基金。本金是各类经济组织为进行经营活动而垫支的资金,主要包括国家财务资金(国有资产管理部门与中介经营组织的资金)、企业财务资金、商业银行资金等。本金由于是为生产经营活动垫支的资金，它并未被消耗掉，而要从收入中收回，并要求增值，因而具有周转性与增值性等基本特征。基金是指国家行政组织与各类事业单位为实现其职能而筹集与运用的专项资金，主要包括财政资金、保险资金、社会保障资金等。基金由于是为了某种专门用途而支出，它要求被消耗掉，因而具有一次收支性与无偿性等基本特征。二者在一定条件下可以相互转化。但是本金的占用主体是各类经济组织，而基金的占用主体是各种社会经济管理组织；本金的经济用途是为生产经营活动而垫支，基金的经济用途则是为国家实现政治和行政管理职能服务。本金与基金分开，正适应了国家生产资料所有者职能与社会经济管理职能分开的需要，具有重要的理论意义和实践意义。据此可知，财政资金属于基金。历史上我国国有企业主要是因财政注资而形成的，也即财政资金(基金)转化为国有资本金(本金)。为了反映这一交易或事项，政府会计应记录这笔财政支出。公共财政建设的关键是政府职能转换，一旦形成国有企业，它就是一个独立经营、自负盈亏、创造最大化组织租金的经济实体。政府不能以行政手段直接干预国有企业。因而，将国有企业纳入政府会计核算范围是不现实的。但国有资本金因由财政资金(基金)转化而来，理应成为政府会计的核算对象。值得特别注意的是，为了参与央企分红，国务院于2007年9月8日发布了《关于试行国有资本经营预算的意见》，以规范国有资本经营预算编制及红利上缴。国有企业上缴红利至财政部门，实际上是国有资本(本金)转化为财政资金(基金)。为了反映这类交易或事项，政府会计应该记录这笔财政资金(基金)收入，即根据国有资本经营预算上缴的国有资本收益(红利)也应该属于政府会计的核算对象。综上，从政府会计目标来看，政府会计的核算对象就是基金运动。
从具体操作看，考虑到无法进行会计计量的公共资源(由基金投资而形成或天然孳息而形成等)难以通过会计进行反映，以及现有某些国有事业单位将随着事业单位改革的进一步深化而转为企业化管理等现实情况，现阶段我国政府会计应涵盖的内容应包括三个方面：财政总预算会计制度涉及的内容；行政单位会计制度涉及的内容；未实行企业化管理以及在可预见的未来不实行企业化管理的国有事业单位的核算内容。也就是说，政府会计核算对象应包括除企业会计和民间非营利组织会计以外的所有内容在内。需要特别注意的是，国有企业的资本金也属于政府会计的核算对象。
针对实际工作中政府会计核算对象存在的主要问题，以及政府会计应核算的内容，我们认为现阶段应特别注意以下几个方面的内容：
(1)全口径核算政府预算(主要包括一般和基本预算、国有资本金，以及政府债务收支等)、部门预算(主要包括政府拨款和部门自身的业务收支等)和预算单位的全部财务收支活动。
政府会计以反映政府当年收支预算为主，将预算会计与财务会计结合。在预算会计方面，必须适应预算编制和预算执行情况分析的需要，根据政府预算、部门预算的要求进行会计核算和报告，以准确反映预算执行情况。
(2)财政支出形成的资本金，从预算会计角度看，它是当年的预算支出，但这种支出不是纯消费性支出，它实际上形成了有利于提高政府服务潜能和进行宏观管理的一种资源，因此需要同时以资产进行表达。
(3)政府债务的发生和偿还，直观看是政府债务变化，但从预算会计角度看，这种债务的发生和偿还是预算收支的重要内容之一，也是进行预算收支管理的重要手段。因而应将政府债务的发生和偿还在以债务方式进行核算和报告的同时，以相应的预算收入和预算收支进行核算和报告。
(4)政府债权的发生和收回，直观看是预算支出和预算收入的重要内容，但从财务会计角度看，它同时是政府提供服务能力的表现，是政府资产结构的一种变化。因而应将政府债权的发生和收回以预算支出和预算收入核算的同时，以相应的债权进行反映和报告。财政支出已形成的资本金，包括股份制企业的国家股本金等。
(5)预算单位的一切活动都纳入预算，因此，政府会计不仅要反映所有财政性资金(包括基本建设拨款等)的收支及其相关资产负债的情况，同时要将已经纳入预算但并不属于财政性资金的预算收入、预算支出以及相关的资产、负债和净资产一并进行核算和报告，如政府单位中与经营性收支相关的收入、支出、结余以及资产、负债和净资产。
(6)政府管理的社会保障基金(如医疗保险基金、养老保险基金、失业保险基金)以及住房公积金等，属于政府代管基金，但对这些基金的管理和使用是政府履行职能重要内容之一，因而需要对这些基金进行专项核算和报告。
(7)尽管国家文化资产、矿藏等属于政府重要资源，但暂时不对其进行核算和报告。主要理由是：
第一，这些资源属于国家资产，但政府不一定对所有这些资产都有动用的权力，要为后代做好相应储备。其不可动用的特点决定了无须在政府会计上进行核算和报告。
第二，在现有会计计量技术条件下，这些资产大多难以用货币指标进行衡量，即使按照市价估值，其所带来的相应的价值变动也并不代表政府的业绩。因而对其计量和核算的作用并不大。
第三，我国的统计核算工作已有很好的基础和经验，尽管还有需要改进的地方，但对这类资产和资源的统计已有较好的数据基础和报告模式。
(8)我们对中国特殊的土地问题的看法。对于土地而言，《土地管理法》规定，我国城市土地属于国家所有，农村土地属于集体所有，即我们实行的是公有土地制度。土地所有权归国家和集体，个人或单位仅享有使用权，从而形成了一种“产权残缺”的土地制度。法律规定，城市土地使用权(如房地产等)可以有偿转让，而农村的土地使用权(如宅基地、耕地等)则禁止转让。这种所有制决定了难以形成活跃的土地使用权交易市场。这与西方国家实行的土地私有制完全不同。针对农村土地而言，由于禁止转让，即禁止交易，因而是没有价格的，无法计量，不能纳入表内确认，对其进行核算是没有意义的，最多采用表外披露的形式反映。而对于城市而言，尽管土地使用权可以有偿转让，各地区可以形成一定的土地使用权交易市场，相应形成土地使用权交易价格，但是，由于我国幅员辽阔，地区间差异明显，不同地区的土地使用权价格相差很大，若将城市土地使用权纳入表内核算，在汇总或合并编制政府综合财务报告时，由于各地区的价格不具有可比性，因而将其汇总或合并是没有太大意义的。鉴于此，我们建议土地不纳入表内核算，而是通过表外披露的形式予以反映。
五、我国政府会计内涵及核算对象的基本结论
从总目标看，我们认为，我国的预算会计是核算、反映和监督国家预算执行情况的会计，是为国家预算管理服务的。它分为财政总预算会计和单位预算会计(行政单位预算会计和事业单位预算会计)，另外还有一些参与其中的专门会计，如国库会计、税收征解会计等，它们共同构成了我国预算会计的有机整体。由于我国的预算会计体系建立于计划经济时期，历史背景等原因使得其核算范围很窄，往往限于预算资金收支相关的范围。然而，政府的预算活动只是政府各种活动的一个侧面，因而不能很好地实现财务报告的目标。从发展趋势看，需要根据我国政府改革的方向，参考国际会计惯例，逐步建立以反映政府管理公共资源的情况和结果为主要目的的政府会计体系。但现阶段应以反映政府预算执行情况为主要目的，兼及反映政府公共资源管理及运用以及政府受托责任的履行情况。我国政府会计可以定义为：
以货币计量为主要手段，以反映政府预算执行情况为主要目的，兼及反映现有会计技术方法可以计量的政府公共资源的管理与运用情况，进而反映政府受托责任履行情况的专门会计。
从核算的内容看，我国的预算会计缺少统一的财务状况和运营效果会计信息，这与实现财务报告目标相距甚远。为了更好地实现政府财务报告目标，应进一步确定我国政府财务报告主体的内容范围及其层次结构。目前一般认为，我国政府的职能主要有三大类：社会管理职能、宏观经济调控职能和国有资产管理职能。在构建我国政府会计报告主体的内容和范围时，应该以政府在上述职能范围内所从事的所有财务活动为基础。然而，目前我国的预算会计却仅限于与预算资金收支有关的范围，上述政府职能范围内的许多财务活动并没有纳入报告主体的范围。我们可以借鉴GASB的经验，结合我国的具体情况，将我国政府会计的报告主体分为三个层次：第一层为基本政府，即各级政府；第二层次为政府的组成单位或直属单位，即与本级政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的单位，主要为现今预算会计体系中的行政单位和事业单位；第三层次为政府的相关单位，包括国有独资企业、政府参股企业、政府公用事业单位等。我们认为，目前适宜按前两个层次进行报告，即各级政府和事业单位。因为我国的事业单位(指国有事业单位，而不包括民间非营利组织)大多从国家政府取得资金或资源，并利用这些资源从事事业活动乃至行使部分行政职能，因而需要将事业单位纳入政府会计范围。而国有企业尽管也从政府取得资金和资源并利用这些资源从事经营活动，但其目的与事业单位和政府组织不同，而且将我国的国有企业纳入政府会计范围会导致政府会计难以承受核算重任，使政府会计的作用难以发挥，何况，我国的国有企业由国有资产管理部门进行管理并通过统计报告形式进行报告。