第四节 我国政府会计目标定位
一、我国政府会计信息的使用者
根据本次调查结果与建议，结合公共财政建设的制度背景，并考虑我国现行财政管理体制的实际情况，我们可以将我国政府会计信息使用者归纳如下：
(1)公民。我国宪法规定，我国是一个人民民主专政的社会主义国家，国家的一切权力属于人民，政府代表人民的意志行使管理国家事务的权力。这就明确了政府的权力是人民赋予的，政府所管理的各类资源是属于人民的。政府通过征税等人民赋予的权力取得行使其他行政权力的经济基础——财政收入，并将财政收入通过政府的管理和服务活动用于人民。因此，公民既是政府财务资源的免费提供者，也是政府提供的产品或服务的接受者。人民有权利知道政府是如何取得资源，又如何使用这些资源的。同样，政府也有责任向人民报告这些资源的取得方式和渠道、使用的方向和效果。可以说，人民与政府之间有着最全面、最根本的报告责任关系，是当然的政府财务报告的使用者。但是，在我国，由于在县级以上人民代表大会和政府没有实行直接选举制度，公民没有直接参与政治决策的过程，对政府的影响是有限度的，政府财务报告提供的信息对他们的决策不会产生影响。而且，虽然我国是人口大国，但民众对政府会计信息的关注程度比西方低得多。全国的农民关心的重点是增产、增收、减负，城市居民关心的重点是调资、就业、医疗、物价和教育。因而，普通公民不会对政府财务状况和收支结果给予太多的关注。即使实行直接选举的西方国家(如美国)，由于能力和意愿等原因，公民也大多数是通过利益集团或分析家的渠道利用政府财务信息的。但即使如此，国外的准则制定机构也都将公民作为政府财务报告的使用者。这说明公民作为政府财务报告的使用者主要是民主政治的一种体现，但他们并不是主要的使用者。
(2)立法机构。我国各级人民代表大会和常务委员会是代表人民利益的立法机构。按照宪法和《预算法》的规定，各级人民代表大会负责批准本级政府预算和预算情况报告，其常务委员会负责审查和批准本级政府决算。注14根据这些规定，政府的财务收支需要得到人民代表大会的授权和许可，政府财务收支的执行情况及其结果应该向人民代表大会及其常务委员会报告，政府从事公共管理所需财务资源的预算和决算都需要提请人民代表大会及其常务委员会审查和批准后才具有法律效力。这就在法律上明确了政府应该向人民代表大会或其常务委员会报告政府收支情况。政府财务报告应能够为它们提供有关的信息，以帮助它们评价政府对公共资源的管理情况，政府遵守法律和其他授权情况、政府的财政状况以及政府的业绩。而且我国政府是人民自己的政府，政府履行人民代表大会委托的责任，人民代表大会通过审查预决算可以决定政府资源的投向，直接参与政治决策程序，对政府活动有实际影响，政府会计向立法机构提供财务报告，就体现了“执政为民”的宗旨和受托责任的履行。因此，立法机构是政府财务信息的主要使用者。
(3)政府各级部门。包括各级政府及所属财政、税务、中央银行、宏观规划部门、部门预算(财务)主管部门，上级政府和财政部门等。这里所指的各级部门包括了各级政府。国外准则机构一般认为内部使用者如管理部门有能力接触大量的政府信息，并根据自己的特殊需要取得信息，因此不将其列为通用政府财务报告使用者的范围。有很多学者同样对政府作为政府财务报告的使用者提出疑问，认为政府是编制和提供财务报告的主体，不应作为政府财务报告的使用者，但在我国，政府对国家事务和财政预算管理实行“统一领导，分级管理”体制，上级政府对下级政府有较强的控制权，这与一些西方国家政府的分散式管理体制有很大的区别，上级政府是下级政府财务报告的使用者。因此，政府会计不应过分强调对外提供信息，应兼顾内部和外部使用者。我们的观点是政府各级部门是我国政府财务报告的主要使用者。我国长期以来实行市场调节与国家宏观管理相结合的体制，政府各职能部门在经济中发挥着很重要的地位。政府具备双重身份，既是政府会计信息的提供者，又是使用者，政府需要通过财务报告提供概括的财务信息了解本级政府财务整体状况和财务收支的结果，进行宏观调控和提供社会公共服务的决策；各级政府会计的会计主体也有提供这些信息的职责。政府会计改革都与管理部门的需求密不可分。目前，财政改革的重心从体制方面转向管理领域，这一阶段改革的核心任务是建立与市场经济体制相适应的公共财政管理框架。其中最引人注目的几项改革是建立部门预算制度、集中型的政府采购制度、集中收付的国库制度以及政府收支分类改革。新形势下财政管理是政府会计改革的原动力，从而导致政府各级部门对政府信息提出了新的需求，因此，政府各级部门应成为政府会计报告的主要使用者。事实上政府会计目标的设计既包括外部使用者的需要，又包括政府内部管理的需要，将会大大激励政府主体对财务报告信息质量的关注。
(4)检查机构。包括各级审计机关、非营利组织的相关监督机构等，主要是各级审计机关。在国外，政府审计机构大多服务于议会，其主要职责是代表议会和公众审查政府财务报告。在我国，政府审计隶属于各级政府，按照《审计法》和《预算法》的规定，各级政府审计部门对本级预算执行情况和下级政府决算实行审计监督，并“向本级人大常务委员会提出对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”，向本级政府提出对预算执行的“审计结果报告”。审计机构一方面要审查政府财务报告的真实性，同时也要对政府财务收支的合法性和效益做出评价，因此，审计机构也是政府财务报告的使用者。
(5)投资者和债权人。我国现有法律没有政府向投资者和债权人报告财务收支情况的规定。这是因为在我国通过国内外资本市场筹措政府资金是近十几年来才发展起来的。但改革开放以来，特别是近几年，为贯彻积极财政政策，我国发行大量的国债，在国际市场也筹集了大量资金。这说明投资者提供的资金已经成为我国政府经济资源的一个重要来源。同时，在我国政府经济活动中还存在大量的债权债务关系，如部分地方政府存在的拖欠公务员、教师工资等。从报告责任关系角度分析，投资于政府债券的国内外投资者和投资机构、向政府发放贷款的国际组织和外国政府、与政府发生交易关系的债权人都是政府财务资源的提供者。这些提供者并不是免费提供经济资源，而是希望从中取得经济回报，并承担一定的风险。因此他们希望了解政府财务状况，并根据这些信息做出相应的投资决策和其他经济决策，同时他们也有权要求政府相关的财务信息。因此，投资者和债权人也是政府财务报告的使用者。
(6)捐赠者。接受国内外组织和个人的捐赠是政府财务资源的一个来源。与西方国家不同，我国社会各界对政府单位的捐赠很少。据2003年全国107.5万户行政事业单位收入决算统计，列入“其他收入”科目的收入占当年收入总额的比例为5%，其中捐赠收入占收入的比例只有1%~2%，美国则为9%。相比之下，我国政府部门对捐赠人说明捐赠资源运用情况的内容要少得多。当然，目前各级政府及其机构接受捐赠的金额越来越多，方式也多种多样。就国外经验看，一些捐赠者在捐赠时就已设定了是否报告捐赠财物使用情况的责任，但也有相当部分捐赠没有设定这种责任。即使设定了报告责任，由于捐赠财物大多定向使用，因此，政府对捐赠者的报告责任仅限于捐赠财物的使用情况，而不包括政府财务收支情况。从这个意义上讲，政府并不承担对捐赠者的报告责任，捐赠者不能成为政府财务报告的法定使用者。
从以上分析，我们认为立法机构、政府各级部门和检查机构是政府财务报告的主要使用者。由于我国检查机构也隶属于各级政府，因此我们可以把其归为两大类：立法机构和政府内部使用单位。注15实际上政府会计目标是受资本市场影响的，在欧洲大陆的一些国家，如法国、德国、意大利等国家，政府收入的主要来源是纳税人交纳的税收和政府间收入，立法机构(议会)代表公众的利益监督预算的执行，因此，这些国家的政府会计目标主要是满足立法机构的信息需求。而在美国、英国等国家，资本市场较为发达，政府资金来源较为灵活，政府不但可以从金融机构筹集资金，还可以大量发行权益性证券和债务证券在社会上筹资，分散的投资人和债权人必然要求政府财务报表能充分提供对决策有用的信息。因此，政府会计信息使用者不仅包括立法机关，同时也包括社会公众和其他利益相关人员。政府目标应能有助于督促政府完成其公共受托责任和满足使用者决策的需要。在资本市场欠发达的国家，政府资金来源主要是纳税人交纳的税收，因此，这些国家的政府会计目标主要是满足代表纳税人利益的立法机构的信息需求。我国目前的现状是资本市场欠发达，政府资金主要来自税收，因而从中国国情出发，我国政府会计信息的主要使用者为立法机关和政府内部使用单位，其他的外部使用者尚处在成长阶段，尚未构成信息使用的主导力量。但是，随着公共财政建设的不断推进，外部信息使用者的力量在不断增强。
二、我国政府财务报告使用者的信息需求
接下来要解决应该提供什么样的会计信息的问题，既然我们确定了我国政府会计信息的主要使用者为立法机关和政府内部使用单位，那么政府会计提供的信息应先满足它们的需求。我国立法机关和政府内部使用单位的信息需求又会有什么特点呢？
宋衍蘅和陈晓(2002)总结认为，议会与政府之间关系的不同影响着立法机构和社会公众对政府会计信息的需求。如果议会的作用相对较弱，权力较小，则议会对政府会计信息的需求就相对较少，如仅限于审核政府预算的执行情况，进而使社会公众对政府会计信息的需求也较少；反之，如果议会的地位相对独立，权力较大，就更有动机对政府的行为进行全方位的监督，从而也带动了社会公众对政府财政状况的监督。这样，社会公众就会更加关注政府的整体财政状况和运行情况。美国国会的地位则较为独立，国会的立法权包括有关联邦政府行政及司法部门的结构和职能的法律，国会可以单独课税，并为行政和司法部门提供经费，没有国会的拨款，政府的这两个部门便无法开展工作。同时，美国国会还拥有广泛的监督权和财政权。在监督权方面，国会必须经常关心行政部门的行政活动，必要时出面纠正；在财政权方面，政府的预算和决算必须由国会批准，政府的支出只能限制在国会同意的范围之内。英国则实行“议会至上”的原则，议会不仅拥有立法权、决定财政权、决定王位继承权、决定内阁的组阁人选权、监督行政系统活动权，而且还控制了司法终审权，迫使国王服从议会的集体意志。正是由于英美模式的这种议会与政府相对独立的状况要求政府会计的会计报告应该能够有助于督促政府完成其公共受托责任，帮助使用者评价其受托责任的履行情况、年度运行成果，评价政府可能提供的服务水平及其承担义务的能力,因此，英美模式下非常强调“受托责任”。而与英美模式国家的议会作用相对独立、处于与政府均衡的地位相比，我国政府和立法机构具有“议行合一”的特征，我国属于政治经济高度集中统一的国家，更多的并不是像英美模式那样有强烈的需求解除政府的受托责任，而是需要利用政府会计提供的信息，进行宏观调控和提供社会公共服务的决策。各级政府会计的会计主体也有提供这些信息的职责。
更具体来说，各使用者的需求如下：
(1)立法机构信息需求。各级人民代表大会是法定的权力机构，它负责审查和批准政府预算和决算，负责对政府事务的监督，在政府财务活动中负有重要责任。作为公民利益的代表，表达公民的财务信息需求是人民代表大会的责任，它们代表全体人民或利益关系者的利益，了解、监督政府及非营利组织财务资源的使用情况及管理当局的廉政勤政等情况，以便做出各种相关的经济、政治决策。同时，人民代表大会及其常务委员会还负有审查政府财务收支是否遵守了法定预算、评价政府财务管理是否合规有效的法定责任，除表达公民的信息需求之外，它们还希望政府财务报告能够提供相关的信息。注16
(2)政府各级部门信息需求。它们代表政府对所属下级政府及非营利组织受托责任的履行情况及财务业绩等做出评价，并据此制定有关的政策和措施。比如因为我国上下级政府存在大量的转移支付关系，上级政府希望了解下级政府的财务状况以及它们使用转移支付资金情况的信息。
(3)检查机构信息需求。我国的政府财务检查机构主要是各级审计机关。它实际上履行两个方面的职能：一是代表人民代表大会对政府财政预算执行情况进行检查；二是代表本级政府检查本级政府各部门和下级政府转移资金的使用情况。因此，它对信息的需求基本与人民代表大会和作为拨款者的政府的需求一致。
总体来说，我国政府会计信息使用者的主要信息需求还是政府财政资金信息。具体包括当年政府预算、部门预算执行的信息，重大投资项目的绩效信息，财政、财务资金使用的风险预警信息，政府产权、债权、债务的信息等。其理由是：(1)我国财政收入(不含债务收入)占全国GDP的比例约为20%(1999年为19.3%)。这些资源如何分配使用，是全国人大和政府领导关注的重点，也是审计部门检查的重点。(2)我国实行共产党领导、多党合作、共谋发展的民主政治制度，政党之间没有根本的利益冲突，不存在“相互竞争、相互拆台”的问题，国家和政府领导人当选与否也不存在“许愿”的问题。因此，没有必要向社会公众提供政府全部经济活动的绩效信息。
三、提供政府会计信息的目的
实际上我们在回答使用者的信息需求时阐述过他们需要的原因，也就是政府会计提供这些信息的目的。我们的观点是提供政府会计信息，主要为国家和政府领导决策服务。这在一定程度上与IFACPSC的意见一致。其发布的IPSAS第1号《财务报表的列报》中指出公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的经管责任或者说受托责任。它强调了公共部门财务报告应以决策有用性为首要目标，反映受托责任为次级目标。我国政府会计信息的主要使用者决定了要利用会计信息做出资源分配的决策者是国家和政府。而且我国政府的职能是提供公共服务和宏观调控，政府实现其职能主要通过对公共资源的再分配来完成，而各种公共资源的再分配是通过财政部门、综合规划部门、税收部门等主要担负宏观调控任务的部门制定并推行政策来完成的。这些部门在制定政策方案及对不同的政策方案进行决策选择时，都需要政府会计提供信息。政府会计信息对决策的有用性体现在诸多方面，包括编制、审批当年政府预算和部门预算，制定中长期财政规划，确定国家投资计划及投资重点，制定补贴政策和工资政策，制定税收政策和措施，安排社会公共服务事项，采取增产节约、增收节支措施，制定支出定额标准，防止腐败行为等。
四、政府预算会计与政府财务会计
在本章开篇的时候已提到政府会计目标和财务报告目标因政府会计的功能、财务报告的性质或使用者的不同会有所差异，在以上分析中，为了引用的方便，我们并没有突出两者的差别。实际上将财务报告目标作为政府会计目标有些狭窄，因此，在我们构建我国政府会计目标时必须指出这点。预算会计的缺点使得传统的以预算报告为目标导向的政府会计已经不能适应民主社会对建立透明政府和防范政府风险的要求，但是，我们分析认为政府会计应主要提供政府财政资金信息。具体包括当年政府预算、部门预算执行的信息，重大投资项目的绩效信息，财政、财务资金使用的风险预警信息，政府产权、债权、债务的信息等。可以看出这些信息中有很多都需要预算会计来提供，比如当年政府预算、部门预算执行的信息，这些信息财务会计难以提供，所以并不能因此就摒弃政府会计为预算报告编制服务的责任。与企业明显不同的是，政府对受托责任的履行缺乏有效的市场监督，因此，预算代替市场机制对于政府发挥着至关重要的监督作用。因而，预算会计和财务会计都是政府会计不可忽视的组成部分。
2007年以来，我国财政收入占国内生产总值(GDP)的比例均在20%以上，预期今后这个比例还要提高，将达到30%左右，政府单位的收入平均70%~80%来自财政资金，因此应当以预算会计为主，以充分反映财政收支。与此同时，政府会计还要提供财务状况的信息，包括使用财政资金形成的资产信息和应由本期财政支出负担的负债信息等。这些财务状况信息，也是政府及政府单位决策时必需的信息。而现行预算会计尚不能充分提供这些财务状况信息，需要财务会计来提供。为此，应当把财务会计与预算会计结合起来，为政府及政府单位的决策提供全面、完整、充分的会计信息。预算执行报告与财务报告的差异并非不可调和，预算执行报告中的业务在财务报告的业务体系中都能涵盖，主要需要解决的矛盾是会计基础的差异。国际上政府预算与会计的发展趋势表明，政府会计基础的改变带动了预算的改革，采用应计制政府会计的国家正在逐渐改变编制预算的基础，以期减少预算与会计信息系统的摩擦。在政府会计改革的大趋势下，我国预算也必将逐步改进，最终实现预算与会计统一基础。注17但是这种统一需要时间和各方的努力，目前我国的情况还不具备现实性，因此我们还是倡导政府会计应实行以预算会计为主、财务会计与预算会计相结合的模式。
五、我国政府会计目标定位
根据以上对我国政府财务报告使用者和使用者信息需求的分析，我们的意见是，确立政府会计目标，应从国情出发，要理论上讲得清，实践上行得通。总结本文的观点，回答西方确定会计目标的三个问题，我国政府会计目标应该定位如下：
第一，政府会计信息主要向立法机关和政府内部使用单位提供；
第二，政府会计以提供政府财政资金信息为主；
第三，提供政府会计信息，主要为国家和政府领导决策服务。
综上所述，我们把政府会计目标定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息，以更有效地适应政府及政府单位的决策对会计信息的需求。
六、我国政府财务报告的基本目标定位
以政府会计目标定位为参照，我们可以探究政府财务报告目标定位。政府财务报告是政府履行其报告责任的主要方式，其基本目的是向财务报告使用者提供有助于评价政府对人民承担的财务受托责任的完成情况。这是财务报告的基本属性，也是其主要功能，这一点并不会因为社会制度的不同而有所改变。但由于各国的政治经济体制不同，政府责任也有差异，进而决定政府报告责任的内容也是不同的，这种不同同样也要在财务报告目标上体现出来。基于对我国政治经济体制的认识，同时考虑我国国情和政府会计技术方面的限制，我们认为，我国政府财务报告的目标应该有以下几个方面：
(1)政府财务报告应该提供有助于评价政府财务收支是否遵循政府预算及相关法律和规定的信息。预算是人民通过法律赋予政府取得收入并使用这些收入的权力的一种重要方式，是民主制度国家对政府取得和使用资金合法性的基本要求。这就要求政府财务报告应该提供财政收入来源和支出去向的信息，以及这些收入和支出是否符合政府预算及相关财经法规的信息。
(2)政府财务报告应该提供有助于使用者评价政府财务状况及其变化以及政府偿债能力的信息。这是公民和出资者了解国家财政状况、政府财务活动对国家经济的影响，评价政府偿还债务能力必须知晓的信息。这就要求政府财务报告应该提供政府年度收支情况，政府资产、负债和净资产的信息，以及政府现金流量的信息。
(3)政府财务报告应该提供有助于评价国有经济资源管理状况的信息。我国是以公有制为主体的国家，政府控制了国家绝大部分经济资源，这些资源尽管不能都用财务计量手段衡量其价值，但它是全体人民共同拥有的财富，并由政府代表人民来控制和管理。这些经济资源的管理状况和使用效果直接关系到每个公民的切身利益，并对政府财务状况有重要影响。
(4)政府财务报告应该帮助报告使用者了解政府管理财务活动和经济资源情况的信息。政府是代表人民开展财务活动、管理经济资源的，政府的一切开支都是人民财富的耗费，政府控制的经济资源都属于人民。但由于政府财务活动的特点，政府管理财务活动和经济资源的经济性和效率性无法像企业一样可以用效益指标来衡量，因此，政府有责任向公民及其代表报告政府管理财务活动的程序和制度，使公民及其代表可以据此判断政府是否能够合理有效地管理人民的财富，同时也应提供对国计民生有重要影响的国家投资项目的成本、收益或效果的信息。
应该讲，这些目标只是政府财务报告最基本的、必须达到的而且通过努力能够达到的目标，也是完善社会主义民主制度，建立公共财政体制的基本要求。建立符合社会主义市场经济要求的公共财政体制是我国财政体制改革的基本目标。公共财政的实质是公共的财政，是建立在民主制度基础上的财政，是为民主制度服务的财政。公开、透明是公共财政的本质特征。没有公开、透明的财政决策程序，没有公开的财政执行过程，没有公开的财政收支结果，就不可能有真正意义上的公共财政。现代意义上的报告责任制度是公共财政的必然要求。而这些财务报告目标是报告责任在政府财务报告这个环节的具体体现。