1.2 CF研究

如何更好地进行CF研究呢？笔者认为要从理论支持、研究方法、发展展望三方面把握。其中，具有适用的、坚实的理论支持的CF，才可能具有旺盛的生命力；只有掌握正确研究方法的CF研究，才能产生获得共识的研究成果；而只有把握了正确的发展趋势，才能在CF研究竞争中占有先机。

1.2.1 理论支持

从语义上讲，基础是“事物发展的根本或起点”（注：中国社会科学院语言研究所词典编辑室：《现代汉语词典》，600页，北京，商务印书馆，2012。）。因此，会计理论的发展尤其是CF的发展有赖于其基础，笔者认为的会计基础是确定经济利益归属的权责基础、确定计量经济利益数量的市场价格基础，这两大基础可演绎出整个会计理论体系，而复式记账法的技术基础则导致了会计成为财务会计的关键（详见2.2中的分析）。而会计存在与发展的理论支持的来源，主要是法学理论、经济学理论、管理学理论、数理理论，郭道扬教授（注：郭道扬（1940.11～ ），湖北谷城人，著名会计学家，中南财经政法大学教授、会计学博士生导师，现为国家社会科学基金委员会管理学科评议组成员，任中国会计学会副会长与会计史专业委员会主任，为美国《会计咨询》杂志编委会成员。因理论研究需追溯历史，故笔者多次借鉴该教授的研究成果与观点，其“经济学、管理学、法学、数学都是会计学建立与发展的理论支柱”的论断更是本书之理论基石。）对此多有论述。在2008年，郭道扬教授在会计史研究中就指出：“在会计学的学科关系建立中，它不仅把经济学与管理学作为它追求发展的理论支柱，而且也把法学、数学作为它追求发展的支柱。”（注：郭道扬：《会计史研究：历史·现时·未来（第3卷）》，499页，北京，中国财政经济出版社，2008。）在2013年的《管理基础论》一文中，郭道扬教授进一步总结道：“从会计学科的外部关系上讲，毫无疑问，经济学、管理学与法学，都是会计学建立与发展的理论支柱，是其立论的依据，而会计学则是通过对会计工作的指导，从经济管理工作的基础层次着手，落实经济学、管理学与法学立论所要解决的问题，以具体实现这些学科理论的学术价值。”（注：郭道扬：《管理基础论》，载《会计之友》，2013（9），4～10页。）

关于这些理论对会计发展的支持，郭道扬教授有如下具体分析。（1）法学理论对会计理论的影响，表现为以实现产权控制为目标的会计法律制度体系的建立。会计以民商法为依据对资产、债权（债务）与所有者权益做出了科学的解释，并在此基础上进一步明确收入、支出、成本与盈利等，从而通过会计信息系统实现了会计基本原理与法学基本原理的结合。基于法学理论所构建出的会计资产、负债与权益等概念，能够使这些会计概念具有权威性。（2）数学对会计学的影响表现为二者具有史前时期的协同共进关系，数学在历史性转折后成为会计学数理理论建设的支柱，尤其是数学原理对会计学的发展在数理逻辑上存在规定性。从两者逻辑关系建立的原因来看，一方面，两者起源之际的结构均源于“自然的结构”，其在数的逻辑运作关系上存在一致性；另一方面，数学的数理逻辑与会计学的计量记录逻辑在描述性理论建立方面具有一致性，尤其是在理论研究中，运用数理方法的实证检验使会计理论构建与理论效用发挥得以建立在科学的基础之上。（3）经济理论对会计理论的影响，则以马克思经济理论对会计理论的影响为主。“必须强调的是马克思主义的劳动价值学说，它的牢不可破的科学原理，无论是对传统会计学建设，还是对现代会计学建设都具有决定性意义。”（注：郭道扬：《管理基础论》，载《会计之友》，2013（9），4～10页。）实际上，经济学对会计理论的影响不仅仅表现在马克思经济理论对会计理论的影响上，早在1929年坎宁在《会计学中的经济学》中就指出“资产和负债的定义都根植于经济学”（注：汤云为、钱逢胜：《会计理论》，82页，上海，上海财经大学出版社，1997。），在1940年的《公司会计准则导论》中，佩顿和利特尔顿再次指出“会计学深深地根植于经济学”（注：[美]W.A.佩顿、A.C.利特尔顿：《公司会计准则导论》，15页，北京，中国财政经济出版社，2004。）。经济学对包括会计学在内的其他学科，都具有“经济学帝国主义”（注：苏力：《经济学帝国主义》，载《读书》，1999（6），76～82页。）之影响态势，而法学理论的影响则被淡化了。

基础还指“建筑物的跟脚”（注：中国社会科学院语言研究所词典编辑室：《现代汉语词典》，600页，北京，商务印书馆，2012。），可见，基础是建筑物的组成部分之一，因此，会计基础也应当是会计理论的组成部分之一。在建筑物中，对基础起支撑作用的是地基；在郭道扬教授的观点的基础上，笔者将会计理论与实践发展的理论支持分为三个层次。第一层次为与会计理论较接近的地基，是法学、经济学、管理学、数学等理论。第二层次为哲学、伦理学、心理学等相关理论。前者将直接支持会计体系中主要概念的形成，而后者在会计研究方法论、会计职业道德构建、会计人员行为规范等方面提供了理论支持。基于“普遍联系原理”这一哲学原理，第三层次是对会计理论起到促进与发展作用的其他理论。比如，由于信息技术的发展，会计软件不但诞生了而且替代甚至结束了手工会计，并且因其而诞生的ERP（Enterprise Resource Planning，企业资源计划）已替代了部分会计岗位的工作（见7.2.3中的介绍）。在人类发展的过程中，所有有用的知识体系或多或少都会有助于会计的发展，从而构成会计理论体系的地基，促使会计理论体系大厦牢牢地耸立于人类知识体系丛林之中，服务着人类的发展。

对会计理论形成支撑的数学、经济学、法学与管理学，分别代表着自然科学、社会科学与人文科学。其中，数学（包括实证研究方法所依赖的统计学）使会计数据得以用于计算，从而使人们能够获得各种计量金额（如现值计量金额）。经济学给了经济利益以衡量标准，即给出了货币以及货币购买力变动时的调整方法。法学则给予了关于经济利益归属的评定标准、关于经济利益多少的评价标准。实际上，数学与经济学（银行货币学）结合形成了市价计量的基础，并进而形成了实证研究方法之地基；法学与经济学结合形成了权利责任确认的基础，并因此可演绎出几乎整个CF体系；管理学则提出了会计信息使用者的需求，即在如实反映的基础上，完善了会计信息在决策、评价或控制等方面的作用。对于上述联系，郭道扬教授（2008）通过对会计历史发展的细致考察发现：“产权经济现象是反映市场经济运作本质的现象，这一体现本质的现象，是经济学、管理学乃至法学得以建立与发展的根本依据。簿记学与会计学的建立与发展，不仅受到上述三个学科的影响，而且直接受到产权经济现象演变的影响。从帕乔利（Luca Pacioli）的《簿记论》开始，产权思想便成为簿记学与簿记工作的根本思想，保障业主权益也便成为簿记学与簿记工作所确定的最重要的目标，经济学所定位的产权的四项权能，即占有、使用、收益与处分，无一不是簿记或会计反映与控制的对象。帕乔利在《簿记论》36章内容的研究中，从始至终都体现着通过对产权的反映与控制，达到保障业主权益的目的的精神。”（注：郭道扬：《会计史研究：历史·现时·未来（第3卷）》，478页，北京，中国财政经济出版社，2008。）从中，笔者看到了会计学的基础与理论支持。

若不考虑人员管理等第二层次的广义会计，仅就编制财务报告而言，则会计理论支持主要在于法学、经济学与数学。它们直接催生了会计的三大基础（论述见2.2），并且完整的会计理论体系由此形成。其中，经济利益的权责确认解决了会计的确认问题，并演绎出了资产负债表要素与利润表要素；该基础同样能演绎出反映真实的会计信息质量的标准及不同层次的会计信息质量标准体系。经济利益的货币计量基础，能解决不确定环境下的会计信息确定性计量问题。借贷记账法的技术基础，使会计处理结果具有平衡关系，会计报表与会计报表的编制原理得以产生。三大基础之结合则可演绎出对会计报表的原则要求，在充分考虑会计信息用户的具体需求后，就可构建出不同模式的会计报表，通过充分、完整、清晰的会计信息披露，实现反映真实情况的会计目标，最后再通过会计信息使用者的具体使用来实现会计信息有助于决策之会计信息价值。

作为会计理论的支持理论，比较被重视的是经济学、管理学与数学，法学理论作为会计理论的支柱是被忽视的，因此，采用法学理论研究CF，将能极大地丰富和完善会计理论，增强其适用性。

1.2.2 构建方法

在CF构建方法方面，主要的问题是规范研究方法与实证研究方法的区分。关于研究方法的选择，吴溪教授（2012）认为：“实证研究是经济学中与规范研究相对应的术语，后者的研究目的在于规定应该是什么或应该怎么做，而前者的研究目的在于提供对现象的解释和预测。”（注：吴溪：《会计研究方法论》，6页，北京，中国人民大学出版社，2012。）对此，葛家澍教授（2005）也有类似的观点：“当人们只解释和预测会计信息与市场有关对象的关系‘是什么’时，人们在应用实证会计理论；当人们还需要研究会计如何运行、相关和可靠的信息怎样产生（即会计系统‘应该如何’）时，人们是在应用规范会计理论。”（注：葛家澍：《西方财务会计理论问题探索（一）——西方规范财务会计理论的发展及实证会计理论的基本框架（上）》，载《财会通讯·综合》2005（1），6～9页。）对于用来“评价现有的会计准则、指导和发展未来的会计准则”的CF，因为其研究会计应当怎么样而应当主要采用规范研究方法。

研究方法还可以分为归纳法与演绎法。其中，归纳法（inductive reasoning）是通过对众多个别现象的总结来发现其中共同规律的方法。对于CF研究，因存在众多研究成果，故需要对其归纳以避免重复研究，又因该方法是对历史文献的归纳，故可称之为历史归纳法。之所以如此，是因为郭道扬教授（2007）通过对会计史的考察发现：“史实表明，具有生命力的会计事物必将在历史长河中永存，而缺乏生命力的会计事物，或早或迟都必定会在历史长河中烟消云散。”（注：郭道扬：《复式簿记起源历史环境新论》，载《会计研究》，2007（12），15～22页。）因此，对CF进行研究需要对历史进行回顾与归纳。进一步，郭道扬教授（2013）还指出：“就会计学研究而言，历史的逻辑思维方式是具有基础性意义的思维方式，会计理论研究的基本规律表明，会计史研究是会计理论研究的先导部分。”（注：郭道扬：《管理基础论》，载《会计之友》，2013（9），4～10页。）理论的价值在于指导实践，对实践进行归纳的方法可被称为实践归纳法，即对会计实务现象的归纳。演绎法（deductive reasoning）则是从一般原理推导出个别性结论的方法。在CF研究中则是要基于一定理论来演绎出会计理论。本书主要以法学理论之通说为一般原理来演绎出会计理论中与CF有关的概念，因此可以称之为法学演绎法。

基于所借鉴的理论的不同，关于CF的研究可分为经济学研究、法学研究等。传统会计理论主要采用经济学理论进行研究，而笔者则采用法学理论进行研究。之所以如此，是因为会计理论中不多的共识多是与法学概念所关联的或是以法学概念为基础的。其主要表现有以下三方面。（1）关于负债概念的共识。在会计要素概念中，除了负债外人们均未达成共识。我国会计准则制定部门在分析了我国、IASC、美国FASB、英国ASB、加拿大、澳大利亚会计准则的负债定义后，认为：“以上各种负债定义的表述虽然不同，但本质上却基本相同，即负债对应着一种现时义务，也就是说，会计上所称负债是企业承担的现时义务。”（注：中华人民共和国财政部：《企业会计准则2001》，471页，北京，经济科学出版社，2001。）（2）权责发生制之基础。传统会计以复式簿记、权责发生制、历史成本为支柱。“复式簿记”之核心表现为借贷记账法，该方法属于一种技术性方法，“它固有的平衡机制和对经济交易和事项来踪去迹无与伦比的解释能力”（注：黄世忠、黄京菁：《财务报表舞弊行为特征及预警信号综述》，载《财会通讯·综合》，2004（12），4～9页。）使其长盛不衰。“历史成本”虽然依然在坚守着传统阵地，但在“公允价值”面前已不再一统天下。只有“权责发生制”的基础稳如泰山，并有替代收付实现制之趋势。收付实现制主要用于政府会计，但在西方，“从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为政府会计改革的基本趋势”（注：欧阳宗书等：《美国、加拿大政府会计改革的有关情况及启示》，载《会计研究》，2013（11），3～7页。），而在我国，根据十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，也要建立权责发生制的政府综合财务报告制度。可见，传统会计支柱中只有权责发生制依然生辉。虽然权责发生制是会计基础，但权利责任却是法学理论的基本概念，这一状况揭示了法学理论影响着财务会计的逻辑关系，暗示着财务会计的法学基础。（3）会计工作与法学实践有着相似之处，都是以反映真实为目标。会计通过对原始凭证的处理来反映会计主体的真实财务状况，而法学则是通过证据来复原案件事实。通过比较两者对于真实的反映程度可知，法学所反映的真实更加朴素与权威。上述三点看似巧合，实则是有内在联系的：财务会计是对会计主体利益的货币化计量，而法律规定界定的是会计主体经济利益的归属，因而法学理论必然深刻影响着财务会计的基本概念。进一步，司法诉讼具有最终裁判的性质，使得通过“法眼看会计”之结论能更加深刻地揭示会计概念的本质属性，在此基础上的货币化计量就能反映出更加真实的经济利益状况。

笔者在CF研究中，综合应用了多种方法。具体而言：在对法学理论、会计文献回顾时主要采用了历史归纳法，以便发现这些观点变化背后的主线、结论或共识，甚至是缺陷；在解决会计问题时则主要采用了法学理论演绎法，即利用法学理论之一般原理来分析其对企业经营及其经济事项中经济利益归属等方面的影响，从而演绎出合理的、有法律支持的会计学概念。而从规范与实证研究方法的区分来看，笔者认为CF研究将同IASB、美国FASB的现有研究一样采用规范研究方法。落实到本书的研究上，就是采用法学理论演绎的规范研究方法。

1.2.3 发展展望

结合各位专家的观点，笔者将CF的发展趋势总结成了三大趋势：内容上的国际趋同化、理论基础的多重化、中国声音的有力化。

（1）在CF内容发展方面，有国际趋同的大趋势。（注：参见葛家澍：《创新与趋同相结合的一项准则》，载《会计研究》，2006（3），3～6页。）在该趋势中，趋同是分层次、分阶段的。美国由于拥有先进的生产力，不曾认可其他机构的CF，但安然事件折射出了美国观点的缺陷，促使美国FASB与IASB制定联合概念框架，截至目前其已完成了会计目标与会计信息质量特征的界定。但是，经济全球化之趋势以及会计通用商业语言之作用，必然会导致各国在具体会计准则乃至CF的内容方面出现趋同。事实上，“根据国际财务报告准则基金会和IASB的官方文件《关于我们和我们的使命》，自2001年以来，已有近120个国家要求或允许使用IFRS（《国际财务报告准则》），所有其余主要经济体均已确定了在不远的将来采用IFRS或与之趋同的安排”（注：孙铮、刘浩：《国际财务报告准则带来了什么：全球发现》，载《会计研究》，2013（1），13～19页。）。但是，该过程将不是一帆风顺的而是会有所波折，目前“联合概念框架”暂时处于停滞状态就是例证。

对此，郭道扬教授（2008）研究发现：“现代会计发展过程中所体现出来的规律，是世界各国的共建规律，既必须通过走共建之路寻求现代会计的发展，又必须通过共建协同发挥各自的优势与作用，走优势互补之路，现在是这样，将来还是这样。”（注：郭道扬：《会计史研究：历史·现时·未来（第3卷）》，482页，北京，中国财政经济出版社，2008。）郭道扬教授进一步指出：“全球性会计制度改革的基本方针应以协调为指导，将全球性会计准则构建的基本范围分为一致性、趋同性与协调性三个维度，依次增进，建立现阶段全球性会计准则体系。”前两个维度不存在趋同性问题，而后一个维度，则要防止“趋同陷阱”（注：郭道扬：《会计制度全球性变革研究》，载《中国社会科学》，2013（6），72～90页。）。

对此，我国政府的基本观点是：“趋同是一种互动过程。趋同并不意味着单项运动。它是世界各个国家之间、各国与国际会计准则理事会之间、国际会计准则理事会同各个地区会计组织机构之间相互沟通、相互监督、相互认可的互动过程。世界多样性特点下的国际化趋同互动是一种客观规律。”（注：王军：《关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题》，引自财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2010》，4~5页，北京，人民出版社，2010。）为此，我国制定了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，因为趋同是大趋势。

（2）在理论支持方面，具有经济学理论向多种理论蔓延的趋势。对此，学者周华等人（2009）研究发现：“美国一般公认会计原则的理论基础从最初的‘法律遵从型’会计理论逐渐转变为‘金融预期型’会计理论，这是美国公共会计师行业向证券市场妥协的必然结果。其财务会计概念框架体系，实质上是‘法律遵从型’会计理论与‘金融预期型’会计理论的混合体，这导致会计记录缺乏法律证据，也不符合彻底的公允价值理念。”（注：周华、戴德明、刘俊海：《会计准则与法律制度的理念分歧》，载《社会科学战线》，2009（7），178～187页。）上述结果导致了在2008年的金融危机中人们对于会计上“公允价值计量”的责备，其原因在于人们误将金融监管之预期需求理解为了会计处理要求。

对此，郭道扬教授（2013）也有类似的看法，他认为：“美国财务会计准则中的理论性，始终局限于会计与财务原理方面，不仅从根本上缺乏经济学、法学与管理学的理论支持，而且还在一些概念的建立上违背了这些理论。所以，美国的财务会计准则不可避免地存在若干理论性和制度性的缺陷与问题。国际会计准则理事会的国际财务报告准则中的‘理论指南’基本上是照搬美国的，也同样存在这样或那样的缺陷和问题。”（注：郭道扬：《会计制度全球性变革研究》，载《中国社会科学》，2013（6），72～90页。）从历史发展看，“会计作为一个古老的职业， 其价值导向是提供具有法律证据效力的真实信息， 如实地记录、汇总、分析和报告特定单位的法律事实， 从而证明企业的资产、负债状况和经营业绩”（注：周华、刘俊海、戴德明：《法律制度、金融预期与会计准则》，载《中国人民大学学报》，2009（6），103～111页。），因此，在会计回归其反映真实的目标的过程中，笔者认为CF研究必然要更多地借鉴以法学理论为主的其他理论，这将是一个重要的趋势。

（3）在CF趋同的过程中，我国的地位将逐步得到提高。早在企业会计准则体系形成后不久的2008年，会计学家郭道扬教授就已预见：“未来的中国会计理论研究将打破国家界限，促进全球性会计理论研究中心的形成，并在其中发挥主导性作用。”（注：郭道扬：《会计史研究：历史·现时·未来（第3卷）》，502页，北京，中国财政经济出版社，2008。）那么，在CF趋同的过程中，我国将会逐渐获得越来越重要的地位。

在我国与国际会计准则趋同的过程中，“我国有关管理部门也多次强调，我国不可能‘直接采用’国际财务报告准则”（注：汪祥耀等：《后危机时代全球会计变革与国际财务报表准则最新发展研究》，61页，上海，立信会计出版社，2014。）。而且，我国的某些做法已经得到了IASB的认可，“比如，不将同为国有企业但没有控制、共同控制、重大影响的不同企业认定为关联方……根据互动原则，国际会计准则理事会参考了我们的做法，拟对现行《国际会计准则第24号——关联方披露》进行修改，相关征求意见稿已发布”（注：王军：《关于中国企业会计准则体系建设与实施的若干问题》，引自财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2010》，4~5页，北京，人民出版社，2010。）。对此，我们认为为了能够实现提高中国地位的目的，必须加强对CF的研究。为了能够突出我们的特色，寻求适合我国国情的理论支撑以进行CF研究并获得有实效的会计理论，则是一种可行且必要的选择。此做法不仅能使我国发出强有力的声音，而且能防止我国在会计准则趋同的过程中掉入“趋同陷阱”，并服务于我国的经济发展。