第二节 批发商品业务的核算
现实生活中，我们经常能看到各类的专业批发市场，如农产品批发市场、小商品批发市场、家电批发市场等。市场中的商家面对的客户主要是各类零售商。通过批发交易，零售商购进所需的商品，再将其销售给最终的消费者。本节以一家从事批发业务的企业——鸿达数码公司为背景，介绍批发商品的典型业务。批发商品购进业务可能涉及哪些具体情况？会计核算是怎样进行的？批发商品的销售有哪些具体方式？每种方式的会计核算方法是什么？批发企业的商品储存与成本核算业务有哪些特点？应如何准确地进行商品销售成本核算？通过学习，你应对这些问题形成清晰的认识，并能够结合具体的批发企业经济业务进行相应的会计核算。
一、批发商品业务的核算方法
批发商品业务是指批发企业从生产企业或其他企业购进商品，销售给零售企业或其他批发企业，用以转售或进一步加工的购销业务。批发企业商品流转的特点是：①一般经营的是大宗商品的购销业务，经营规模和业务量较大；②为确保商品销售，一般库存商品数量较大；③购销对象一般为生产企业和零售企业，异地交易比重较大；④交易额较大但交易次数不如零售企业频繁。由于具有这些特点，批发企业在内部管理上要求有较严密的分工协作，要加强对库存商品的控制和管理。其购销活动一般以经济合同为依据，购销双方都应提供内容完整的交易凭证，以利于商品的交接和货款结算。
批发企业经营商品的流转特点决定了其采用的存货核算方法。一般批发企业采用数量进价金额核算法，小型批发企业也可采用数量售价金额核算法。
1.数量进价金额核算法
数量进价金额核算法指库存商品总分类账户和明细分类账户除了按照进价金额反映外，明细分类账户还反映商品的实物数量。具体核算内容如下。
（1）财会部门设置“库存商品”总账和明细账。总账按商品的实价金额记账；明细账按每一商品的品名、规格或等级分别开立明细账户，同时运用实物数量和进价金额两种量度记账。
（2）业务部门和仓库保管部门也按每一商品的品名、规格或等级设置商品调拨账与实物保管账，记录各种商品收、发、存方面的数量变动。
（3）财会部门定期核对“库存商品”总账和明细账，与仓库保管部门核对“库存商品”实物保管账，并定期实地盘点库存商品实物，以确保账账、账实相符。
（4）根据商品经营的特点，采用恰当的方法，随时或定期计算并结转已销商品的销售成本。
采用数量进价金额核算法，有利于从数量和金额两方面对库存商品进行控制和管理，可以满足业务部门开展购销业务活动、会计部门加强资金管理、保管部门明确经济责任的需要。但由于每笔购销业务都需要填制会计凭证并登记商品的明细账，会计核算的工作量较大。由于批发企业一般交易额较大但交易次数不多，需要加强对库存商品的控制和管理，故通常使用数量进价金额核算法进行会计核算。
2.数量售价金额核算法
数量售价金额核算法的内容与数量进价金额核算法基本相同，都需要分别开立“库存商品”总账、明细账和实物保管账，实行数量和金额的双重控制。数量售价金额核算法与数量进价金额核算法的不同之处是：①“库存商品”总账和明细账均按售价记账；②需开设“商品进销差价”账户，记录售价金额和进价金额之间的差额，定期分摊已销商品的进销差价，计算已销商品的进价成本和结存商品的进价金额。
数量售价金额核算法同样能反映和控制商品的数量，同时还能反映和控制商品的售价和进销差价，有利于充分发挥会计的监督作用，但每当商品售价变动时就要盘点库存商品，调整库存商品的金额和差价，核算的工作量较大。因此，数量售价金额核算法仅适用于经营的商品售价相对稳定的小型批发企业和经营贵重物品的零售企业。
本节以下仅介绍在批发企业中普遍采用的数量进价金额核算法。
二、批发商品购进业务的核算
为反映批发商品购进业务，企业需设置“在途物资”和“库存商品”账户。
“在途物资”账户用以核算货款已付、尚未验收入库的在途商品的采购成本，明细账可按供货单位和商品的品名、规格或等级设置。
“库存商品”账户用以核算企业库存的各种商品的实际成本、计划成本或售价，明细账按商品的品名、规格或等级设置。
根据批发商品购进业务发生情况的不同，我们可将批发商品购进业务分为多种情境，如图1-5所示。核算中还会涉及“应交税费——应交增值税（进项税额）”“应付账款”“银行存款”“待处理财产损溢”等多个相关核算账户。
图1-5 批发商品购进业务的典型情境
1.一般商品购进业务的核算
批发商品购进业务包括同城商品购进业务和异地商品购进业务。在通常情况下，同城购进商品时，进货和付款结算可在一天内完成，能在一天内做到钱货两清；异地商品购进一般由供货单位采用“发货制”发运商品，购货单位在本地接货，进货和付款结算不一定能在一天内完成，从而形成“单货同到”“单到货未到”和“货到单未到”3种情况。其会计核算的方法与制造企业购进材料的账务处理方法相同。
微课：财政部、国家税务总局、海关总署〔2019〕第39号文
【例1-1】鸿达数码公司购进网线一批，商品由采购员提回后交仓库验收入库，并取得购进商品的增值税发票，不含税价款20 000元，进项税额3 200元；供货方代垫运费，取得增值税专用发票，不含税价100元，增值税税额9元。开出转账支票支付了货款和运费。做会计分录如下。
借：库存商品——网线 20 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 2 609
贷：银行存款 22 709
【例1-2】鸿达数码公司向厂家购进无线鼠标一批，已取得厂家发来的增值税专用发票，商品尚未收到。增值税发票显示不含税价30 000元，增值税税额3 900元。
在“单到货未到”的情况下，可根据商品的到货时间，结合具体情况进行会计处理。如果商品在近日内即可到货，可妥善保管相关发票，待货到后按“单货同到”的情况进行会计核算；如果在收到发票后即进行了货款支付，则做会计分录如下。
借：在途物资——无线鼠标 30 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 900
贷：银行存款 33 900
【例1-3】鸿达数码公司购进音箱50台，按合同规定不含税单价为1 000元，增值税税率为13%，商品已到并验收入库，尚未收到相关发票。
在“货到单未到”的情况下，一般未付款的购进商品可暂不入账，待收到发票等结算单据后再进行会计核算；如果月底仍未收到相关结算单据，则需做暂估入账，编制会计分录如下。
借：库存商品——音箱 50 000
贷：应付账款——暂估应付账款 50 000
次月月初用红字冲回。
借：库存商品——音箱 50 000
贷：应付账款——暂估应付账款 50 000
2.购进商品发生溢余或短缺的核算
商品在购进过程中，由于出入库工作差错、自然升溢或损耗、运输部门差错等原因，可能发生商品的溢余或短缺。如果出现此种情况，应查明原因，及时进行有关的会计处理。具体核算过程如图1-6所示。
图1-6 购进商品发生溢余或短缺的核算过程
【例1-4】鸿达数码公司从华强公司异地购进耳机共100个，不含税单价为50元，商品运到，并取得增值税专用发票，价款5 000元，增值税税额650元。验收入库时发现耳机实为120个，因该项业务存在异常情况，货款暂不支付。根据实收商品入库单、增值税专用发票和商品购进溢余报告单，做会计分录如下。
借：库存商品——耳机 6 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 650
贷：应付账款——华强公司 5 650
待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 000
【例1-5】接【例1-4】，后经查实，多收的20个耳机为供货单位多发，经协商决定做商品购进处理，取得供货单位补开的增值税专用发票，并通过银行电汇支付了全部货款。
（1）查明原因后，做补购进处理，做会计分录如下。
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 130
贷：应付账款——华强公司 1 130
（2）支付全部货款时，做会计分录如下。
借：应付账款——华强公司 6 780
贷：银行存款 6 780
【例1-6】鸿达数码公司从科华公司异地购进移动硬盘共100个，不含税单价为300元，商品运到，并取得增值税专用发票，价款30 000元，增值税税额3 900元。验收时发现，实际到货90个。经查实，短缺的10个移动硬盘为供货单位少发货，经协商，供货单位随即补发货。在收到的90个移动硬盘中，有20个移动硬盘因浸水受到损坏。因收到商品存在短缺、损坏问题，暂不付款结算。根据实收商品入库单、增值税专用发票和商品购进短缺报告单，做会计分录如下。
（1）根据购销合同和取得的增值税专用发票做购进商品核算。
借：在途物资——移动硬盘 30 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 4 800
贷：应付账款——科华公司 34 800
（2）根据商品入库单做验收入库核算。
借：库存商品——移动硬盘 21 000
贷：在途物资——移动硬盘 21 000
（3）根据商品购进短缺报告单做待处理财产损溢核算。需要注意的是，已补发货的10个移动硬盘不计入“待处理财产损溢”，待收到补发商品时，直接从“在途物资”转入“库存商品”。
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 6 780
贷：在途物资——移动硬盘 6 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 780
【例1-7】接【例1-6】，因浸水受到损坏的20个移动硬盘确定为天气原因，可向保险公司索赔6 500元。经批准，其余损失计入“营业外支出”。做会计分录如下。
借：其他应收款——保险公司 6 500
营业外支出 280
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 6 780
3.购进商品发生退补价的核算
购进商品验收入库后，有时由于供货方价格计算错误，或发货时按合同规定以暂估价结算，而导致进货退价或补价情况的发生。进货退补价业务只涉及商品价格，不涉及商品数量。
（1）进货退价的核算。进货退价是由于已购进的商品核算进价高于实际进价所导致的后续购销双方的结算。此种情况下，应由销货方填制红字增值税专用发票送交购货方，并退付货款。财会部门收到供货方的红字增值税专用发票及退货款时，应根据该批商品的存、销情况做出账务处理。如果退价时购进的商品尚未售出，或虽已售出，但尚未结转销售成本，则以退回的货款冲减库存商品和增值税进项税额；如果退价时购进的商品已经全部或部分售出，并已结转销售成本，则以退回的货款冲减主营业务成本和增值税进项税额。
【例1-8】鸿达数码公司上月从飞达公司购进充电宝100个，取得增值税专用发票，充电宝的不含税单价为70元，增值税税率为13%，商品已验收入库，以电汇方式支付了货款。本月接到飞达公司通知，该批充电宝每个不含税单价应为60元，并开来红字增值税专用发票，退来货款1 130元。经查，该批商品已于上月销售60个，并已结转商品销售成本。该项业务会计处理如下。
（1）上月购进商品时的会计核算
借：库存商品——充电宝 7 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 910
贷：银行存款 7 910
（2）本月收到飞达公司红字增值税专用发票及退货款时的会计核算
应冲减的库存商品成本=1 130÷（1+13%）×40%=400（元）
应冲减的主营业务成本=1 130÷（1+13%）×60%=600（元）
借：银行存款 1 130
应交税费——应交增值税（进项税额） 130
贷：库存商品——充电宝 400
主营业务成本 600
（2）进货补价的核算。进货补价是由于已购进的商品核算进价低于实际进价所导致的后续购销双方的结算。此种情况下，经双方协商，供货单位填制补价发票送交购货单位，购货单位财会部门收到供货方的补价发票后补付货款，并根据该批商品的存、销情况做出账务处理。其会计分录与发生退价的分录正好相反，这里不再赘述。
4.购进商品发生退货和折让的核算
由于企业购进商品数量较多，在验收入库时，一般只能按整件抽样验收。以后如发现商品有品种、质量或规格不符的情况，应及时与供货方联系退货。经供货方同意后，做购货退回或折让处理。
（1）购货退回。企业发生的购货退回有两种情况。
① 企业进货后尚未支付货款，且未做账务处理。此时发生退货，购货方无须进行账务处理，但需将收到的原增值税专用发票的发票联和抵扣联退还给供货方。供货方收到后，在退回的发票联、抵扣联及有关记账联上注明“作废”，作为扣减当期销项税额和进行账务处理的凭证。
② 企业进货后已支付货款，或者未支付货款但已做账务处理。在这种情况下，原增值税专用发票的发票联和抵扣联已无法退还，此时发生退货，购货方必须取得当地主管税务机关开具的红字增值税专用发票通知单，将其送交供货方，作为供货方开具红字增值税专用发票的合法依据。供货方收到通知单后，根据退回货物的实际数量金额情况向购货方开具红字增值税专用发票。所开具的红字增值税专用发票的记账联作为供货方扣减当期销项税额和进行有关账务处理的依据，发票联、抵扣联经税务机关认证后作为购货方扣减进项税额和进行有关账务处理的依据。
【例1-9】鸿达数码公司从科迅公司异地购进墨盒100个，取得增值税专用发票，墨盒不含税单价为150元，增值税税率为13%，商品已验收入库，以电汇方式支付了货款。次日，发现该批墨盒存在质量问题，经协商，供货方同意退货，并取得科迅公司开具的红字增值税专用发票和退款。有关会计处理如下。
（1）收到科迅公司发来的商品时
借：库存商品——墨盒 15 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 950
贷：银行存款 16 950
（2）发现墨盒存在质量问题，进行退货处理时
借：银行存款 16 950
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 950
贷：库存商品——墨盒 15 000
（2）购货折让。购货折让是指企业购进的商品因品种、规格和质量不符等原因，销货方所给予的价格上的减让。销货方应填制红字增值税专用发票送交购货方，并退付货款。其业务处理方法与发生退价的处理方法相同，这里不再赘述。
5.购进商品发生商业折扣和现金折扣的核算
商业折扣是销货方为促进商品销售而在商品标价基础上给予的价格扣除，商业折扣通常以百分数表示，如10%、20%等。购销双方均按扣除商业折扣后的发票金额进行业务核算。现金折扣与商业折扣不同，现金折扣是指购货方在赊购商品后，因及时清偿赊购货款而从供货方处取得的债务扣除。发生现金折扣时，应按总价法进行核算，取得的现金折扣计入“财务费用”账户。
【例1-10】鸿达数码公司10日从科通公司购进无线路由器100台，取得增值税专用发票，无线路由器不含税单价为100元，增值税税率为13%，付款条件为“2/10,1/20,N/30”，商品已验收入库。29日以电汇方式支付了货款。
（1）10日从科通公司购进商品的会计核算
借：库存商品——无线路由器 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 300
贷：应付账款——科通公司 11 300
（2）29日以电汇方式支付货款的会计核算
支付货款的时间未超过20日，可获得1%的现金折扣，可冲减的财务费用=11 300×1%=113（元）。做会计分录如下。
借：应付账款——科通公司 11 300
贷：银行存款 11 187
财务费用 113
三、批发商品销售业务的核算
批发商品销售业务的核算主要反映商品的销售、出库和货款结算情况。需设置“主营业务收入”账户，用以反映商品销售收入；设置“主营业务成本”账户，用以反映商品销售成本。根据批发商品销售业务发生情况的不同，我们可将批发商品销售业务分为多种情境，如图1-7所示，核算中还会涉及“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应收账款”“银行存款”等多个其他相关账户。
图1-7 批发商品销售业务的典型情境
1.一般商品销售业务的核算
根据客户所在的区域不同，商品销售可分为本地销售和异地销售。本地销售一般采用提货制和送货制，异地销售一般采用发货制。在异地销售中，一般由供货方委托运输单位将商品运至购货方处。支付给运输单位的运费，需在购销合同中确定承担方。如由销货方承担运费，则该笔运费销货方作为“销售费用”核算，并以包含运费的销售价格销售商品；如果运费由购货方承担，则销货方应按代垫运费计入“应收账款”，连同销货款一并与购货方进行结算。
【例1-11】鸿达数码公司销售给讯和公司一批网线，合计价款10 000元，销项税额1 300元，已向物流公司办理了发运手续，以现金代垫运费100元，货款尚未收到。做会计分录如下。
借：应收账款——讯和公司 11 400
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
库存现金 100
在实际工作中，如果商品不符合收入确认的条件，则不应确认收入。发出的商品，应通过“发出商品”账户进行核算。“发出商品”为资产类账户，用以核算企业已发出仓库但尚未实现销售的商品。借方登记企业已发出但尚未售出的商品数额，贷方登记已实现销售的发出商品数额，期末余额在借方，反映企业已发出但尚未实现销售的商品数额。该账户应按商品品种、规格、等级等进行明细分类核算。
【例1-12】假定【例1-11】中鸿达数码公司销售给讯和公司网线时，得知该公司资金周转发生困难，货款回收存在较大的不确定性，但为了减少商品积压，仍决定将商品发往讯和公司，并开具增值税专用发票。该批网线的购进成本为8 000元，则会计处理如下。
（1）进行发出商品的核算
借：发出商品——网线 8 000
贷：库存商品——网线 8 000
（2）将增值税专用发票上注明的增值税税额和代垫运费计入“应收账款”
借：应收账款——讯和公司 1 400
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
库存现金 100
【例1-13】接【例1-12】,10天后，讯和公司资金状况好转，采用电汇方式支付了该批网线的相关货款。会计处理如下。
（1）收到货款结算单时，进行收入核算和货款回收核算
借：银行存款 11 400
贷：主营业务收入 10 000
应收账款——讯和公司 1 400
（2）进行结转成本核算
借：主营业务成本 8 000
贷：发出商品——网线 8 000
2.分期收款销售商品的核算
分期收款销售商品是指销货方按照合同规定，将商品先发送给购货方，再分期或延期收款的一种销售方式。根据分期或延期的时间长短，我们可将其分为不具有融资性质的分期收款销售和具有融资性质的分期收款销售。通常情况下，批发企业采用的分期收款销售方式一般期限在一年以内，可视为不具有融资性质，会计核算上应按照合同约定的收款日期确认销售收入，同时分期结转销售成本。
【例1-14】鸿达数码公司采用分期收款方式向科天公司发出蓝牙音箱一批，总成本30 000元，总售价40 000元（不含增值税），价款在半年内分3次收回，第1次和第2次分别收取价款的40%，第3次收取20%，并在收款日分3次向科天公司开具相应金额的销售发票。会计处理如下。
（1）发出商品时，根据分期收款销售的发货单，编制如下会计分录。
借：发出商品——蓝牙音箱 30 000
贷：库存商品——蓝牙音箱 30 000
（2）第1次收款日到，确认当期的销售收入并结转销售成本。
借：应收账款——科天公司 18 080
贷：主营业务收入 16 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 080
借：主营业务成本 12 000
贷：发出商品——蓝牙音箱 12 000
（3）第2次收款日到，编制与第1次收款日相同的会计分录。
（4）第3次收款日到，以同样的方法计算应确认的收入和结转的销售成本。
借：应收账款——科天公司 9 040
贷：主营业务收入 8 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 040
借：主营业务成本 6 000
贷：发出商品——蓝牙音箱 6 000
3.直运销售商品的核算
直运销售商品是指企业从供货方处购进商品后，不通过企业仓库而直接发往购货方的一种销售方式，如图1-8所示。采用直运销售商品的方式，可以减少商品存储所占用的时间和出入库手续，有利于节约流通费用，加速资金周转。直运销售方式主要适用于数量大、规格单一、质量稳定的商品。
图1-8 直运销售商品图示
直运销售商品的特点是商品的购进和销售业务同时发生，不通过“库存商品”账户核算购进商品，而是通过“在途物资”账户核算。由于直运商品购进和销售的增值税专用发票上已列明商品的购进金额和销售金额，故商品销售成本可以按照实际进价成本分销售批次随时进行结转。
直运销售商品的一般业务程序是：①批发企业派采购员驻供货单位办理商品发运，代垫运费及委托所在地银行向购货单位托收货款等事项；②在商品发运后，采购员寄回托收凭证回单联，增值税专用发票发票联、抵扣联及直运商品收发货单。
【例1-15】鸿达数码公司从飞科公司购进U盘200个，U盘不含税单价为40元，计价款8 000元，税额1 040元。鸿达数码公司已收到飞科公司的结算凭证，货款已转账支付。按合同规定，该批U盘直运销售给时代商城，不含税单价为50元，计价款10 000元，税额1 300元。鸿达数码公司以现金代垫运费50元（普通发票），已向银行办妥了对时代商城的托收手续，货款尚未收到。该项业务的会计处理如下。
（1）收到飞科公司的结算凭证，支付货款的会计核算。
借：在途物资——U盘 8 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 040
贷：银行存款 9 040
（2）向银行办妥对时代商城的托收手续时的会计核算。
借：应收账款——时代商城 11 350
贷：主营业务收入——U盘 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
库存现金 50
（3）结转商品销售成本的会计核算。
借：主营业务成本——U盘 8 000
贷：在途物资——U盘 8 000
4.委托代销商品的核算
委托代销商品是指货物的所有人委托其他单位或个人销售货物的交易方式。根据代销商品销售后不同的处理方法，其可分为视同买断和收取手续费两种具体方式。
（1）视同买断方式
视同买断方式的委托代销是指委托方和受托方之间的合同或协议明确规定，受托方在取得代销商品后，实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于此种销售方式本质上仍为委托代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
采取视同买断方式的委托代销业务核算，应设置“发出商品”“受托代销商品”“受托代销商品款”等账户。“发出商品”账户在分期收款销售商品的核算方法中已做介绍，以下说明“受托代销商品”“受托代销商品款”账户的记账方法。
“受托代销商品”账户为资产类账户，用以核算企业接受其他单位或个人委托代销的商品。借方登记企业收到的代销商品，贷方用于结转已售的代销商品成本，期末余额在借方，反映企业尚未销售的代销商品数额。该账户应按委托单位和商品品种、规格、等级等进行明细分类核算。
“受托代销商品款”为负债类账户，用以核算企业接受代销商品的货款。贷方登记企业收到的代销商品金额，借方登记销售的代销商品金额，期末余额在贷方，反映尚未销售的代销商品金额。该账户应按委托单位进行明细分类核算。
【例1-16】鸿达数码公司委托腾飞公司销售墨盒100个，协议价180元/个，增值税税率为13%。代销协议约定，腾飞公司可自行定价销售。该批商品已发出，月末，腾飞公司已销售墨盒40个，不含税单价为200元，并向鸿达数码公司开具了商品代销清单。鸿达数码公司据此开具增值税专用发票。腾飞公司收到发票后通过银行转账支付了货款。该批墨盒的成本为150元/个。会计处理如下。
（1）鸿达数码公司的会计核算
① 发出商品的会计核算。
借：发出商品——腾飞公司——墨盒 15 000
贷：库存商品——墨盒 15 000
② 收到腾飞公司商品代销清单的会计核算。
借：应收账款——腾飞公司 8 136
贷：主营业务收入 7 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 936
③ 结转已销商品销售成本的会计核算。
借：主营业务成本 6 000
贷：发出商品——腾飞公司——墨盒 6 000
④ 收到代销商品款的会计核算。
借：银行存款 8 136
贷：应收账款——腾飞公司 8 136
（2）腾飞公司的会计核算
① 收到商品时的会计核算。
借：受托代销商品——鸿达数码公司——墨盒 18 000
贷：受托代销商品款——鸿达数码公司 18 000
② 对外销售代销商品后的核算。
借：银行存款 9 040
贷：主营业务收入 8 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 040
借：主营业务成本 7 200
贷：受托代销商品——鸿达数码公司——墨盒 7 200
借：受托代销商品款——鸿达数码公司 7 200
贷：应付账款——鸿达数码公司 7 200
③ 支付的货款核算。
借：应付账款——鸿达数码公司 7 200
应交税费——应交增值税（进项税额） 936
贷：银行存款 8136
（2）收取手续费方式
收取手续费方式的委托代销是指委托方和受托方之间的协议或合同明确规定，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。在此种委托代销方式下，委托方在发出商品时通常不确认销售收入，受托方也不做购进商品处理；受托方销售商品后，按实际售价确认收入，并向委托方开具代销清单，同时按合同或协议约定的方法计算手续费收入，委托方根据收到的代销清单核算销售收入和手续费。
与视同买断方式的委托代销类似，收取手续费方式的委托代销业务核算也应设置“发出商品”“受托代销商品”“受托代销商品款”等账户。
【例1-17】鸿达数码公司委托腾飞公司销售音箱100个，按协议约定，每台按不含税价150元销售，增值税税率为13%。鸿达数码公司按不含税售价的10%支付腾飞公司代销的手续费。本月月末，鸿达数码公司收到腾飞公司开来的代销清单，销售音箱30个，鸿达数码公司根据代销清单向腾飞公司开出了增值税专用发票。该批音箱的成本为120元/个。会计处理如下。
（1）鸿达数码公司的会计核算
① 发出商品时的会计核算。
借：发出商品——腾飞公司——音箱 12 000
贷：库存商品——音箱 12 000
② 收到代销清单时的收入核算。
借：应收账款——腾飞公司 5 085
贷：主营业务收入 4 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 585
③ 结转代销商品成本的核算。
借：主营业务成本 3 600
贷：发出商品——腾飞公司——音箱 3 600
④ 代销手续费的核算。
借：销售费用 450
贷：应收账款——腾飞公司 450
⑤ 收到腾飞公司支付的货款时的核算。
借：银行存款 4 634
贷：应收账款——腾飞公司 4 634
（2）腾飞公司的会计核算
① 收到商品时的会计核算。
借：受托代销商品——鸿达数码公司——音箱 15 000
贷：受托代销商品款——鸿达数码公司 15 000
② 对外销售代销商品后的核算。
借：银行存款 5 085
贷：应付账款——鸿达数码公司 4 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 585
借：受托代销商品款——鸿达数码公司 4 500
贷：受托代销商品——鸿达数码公司——音箱 4 500
③ 收到委托方开来的增值税专用发票时的核算。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 585
贷：应付账款——鸿达数码公司 585
④ 支付货款并核算代销手续费。
收取的手续费应交的增值税销项税额=450÷（1+6%）×6%=25.47（元）
借：应付账款——鸿达数码公司 5 085
贷：银行存款 4 635
其他业务收入 424.53
应交税费——应交增值税（销项税额） 25.47
5.商品销售发生退补价的核算
批发企业在商品销售后，发现商品的货款计算错误或先按暂定价结算后又正式定价的，需要向购货单位退还或补收货款。实际销售价格低于已结算货款价格的应进行销售退价，销货单位应将多收的货款差额退还给购货单位；实际销售价格高于已结算货款价格的应进行销售补价，销货单位应向购货单位补收少算的货款。商品销售发生退补价时，先由业务部门填制“销货更正单”，财会部门审核后，据以开具红、蓝字增值税专用发票，办理退补价手续。销售退补价仅涉及销售金额的调整，不涉及商品销售数量的调整，会计核算上只需增加或减少“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的金额，不需要调整“库存商品”和“主营业务成本”账户的金额。
【例1-18】鸿达数码公司日前销售给时代商城100个鼠标，不含税单价为50元，增值税税率为13%，货款尚未收到。现发现单价开错，该批鼠标不含税单价应为40元，开出红字增值税专用发票，应退对方货款1 130元。会计处理如下。
借：应收账款——时代商城 1 130
贷：主营业务收入——鼠标 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 130
若销售商品发生补价事项，则根据实际补价按【例1-18】做蓝字会计分录。
6.销售退回和销售折让的核算
批发企业在商品销售后，购货方发现商品的品种、规格、质量等与购销协议或合同不符等而提出退货或价格折让时，经批发企业业务部门同意后，根据具体情况办理销售退回或销售折让手续。
（1）销售退回。企业应根据销售退回发生的时间做相应的处理。
① 未确认收入的售出商品发生退回的，企业应将退回商品的成本金额从“发出商品”账户转回“库存商品”账户。借记“库存商品”，贷记“发出商品”。
② 已确认收入的售出商品发生退回的，企业应取得开具红字增值税专用发票通知单，据此开具红字增值税专用发票。销售退回无论是当年发生还是以前年度发生，均应在发生时冲减退回当期的商品销售收入，同时冲减退回当期的商品销售成本。
③ 已确认收入的售出商品发生销售退回属于资产负债表日后事项的，应按照资产负债表日后事项的有关规定进行处理。
【例1-19】鸿达数码公司日前销售给时代商城50个墨盒，不含税单价为180元，增值税税率为13%，尚未收到货款。现购货方发现商品存在质量问题，要求退货。经业务部门同意，商品已退回并验收入库，已向购货方开具了红字增值税专用发票。会计处理如下。
借：应收账款——时代商城 10 170
贷：主营业务收入——墨盒 9 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 170
如果退回的商品已结转了销售成本，则还应按发出商品的成本借记“库存商品”账户，贷记“主营业务成本”账户。
（2）销售折让。企业因销售的商品品种、规格和质量不符等原因，经与购货方协商，给予价格上的折让时，应由销货方根据购货方提供的开具红字增值税专用发票通知单，填制红字增值税专用发票交送购货方，并退还货款。其业务处理方法与发生销售退价的处理方法相同，这里不再赘述。
7.商品多发或商品短少的核算
商品销售过程中，企业应对发货环节进行严格控制，明确经济责任，尽可能杜绝多发或少发商品情况的发生。一旦发现商品多发，应及时与运输部门和购货方取得联系，协商处理问题。
① 如购货方同意做购进处理，则应由销售方补开发票，并及时进行收入确认和货款结算。
② 如购货方不同意做购进处理，则应及时将商品退回，重新入库，所发生的运杂费计入“销售费用”。
③ 如多发的商品无法收回，则应将多发商品的金额及相应的进项税额计入“待处理财产损溢”，经批准后再转入相关账户。
商品销售过程中造成商品短少的情况有多种，应根据具体情况确定业务处理方法，如图1-9所示。
图1-9 商品销售过程中发生商品短少的情况分类
【例1-20】鸿达数码公司日前向时代商城销售蓝牙音箱100台，不含税单价为100元，增值税税率为13%，商品已发出，并开出了增值税专用发票，货款尚未收到。现时代商城反馈实际收到蓝牙音箱90台，经查，系捷达物流公司运输过程中丢失造成，获得物流公司赔偿损失1 000元。时代商城不要求补发商品，并开来了开具红字增值税专用发票通知单，鸿达数码公司据此开具了红字增值税专用发票。该批蓝牙音箱的成本为90元/台，尚未结转商品销售成本。会计处理如下。
（1）发出商品，确认销售收入的会计核算
借：应收账款——时代商城 11 300
贷：主营业务收入——蓝牙音箱 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
（2）确认商品短少时的会计核算
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 017
贷：库存商品 900
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 117
（3）根据红字增值税专用发票冲销因商品短少而减少的收入
借：应收账款——时代商城 1 130
贷：主营业务收入——蓝牙音箱 1 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 130
（4）获得物流公司赔偿损失的会计核算
借：银行存款 1 000
营业外支出 17
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 017
8.商业折扣和现金折扣的核算
商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，购销双方均按折扣后的发票金额进行业务核算。现金折扣是销货方为及时收回销货款而给予购货方的债务扣除。发生现金折扣时，销货方应按总价法进行核算，产生的现金折扣计入“财务费用”账户。
【例1-21】鸿达数码公司10日销售给鸿飞公司无线路由器100台，不含税单价为100元，增值税税率为13%，付款条件为“2/5,1/10,N/15”。18日，其收到了鸿飞公司支付的货款。
（1）10日销售商品确认收入的会计核算
借：应收账款——鸿飞公司 11 300
贷：主营业务收入——无线路由器 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 300
（2）18日收取货款的会计核算
鸿飞公司支付货款的时间未超过10天，可获得1%的现金折扣，现金折扣=11 300×1%=113（元），会计分录如下。
借：银行存款 11 187
财务费用 113
贷：应收账款——鸿飞公司 11 300
四、批发商品储存业务的核算
商品储存是保证商品流通正常进行的基础。为了解全部商品的储存数额及所处的状态，满足业务部门合理组织购销活动的需要，财会部门应合理设置库存商品账，定期对库存商品进行清查，如实反映库存商品的数量及金额情况。
1.库存商品明细账的设置
采用数量进价金额核算法的企业，购销业务部门、仓储部门和财会部门都需要掌握库存商品的明细资料。为了满足各个部门的不同需要，应合理设置库存商品明细账。购销业务部门和仓储部门一般需掌握库存商品数量情况，财会部门需进行数量和金额的详细核算。传统手工会计记账模式下，根据办公场所是否同在一处，即账簿资料共享难度的不同，分为三账分设、两账合一和三账合一等账簿设置方式。在运用ERP软件进行财务业务一体化管理的企业，各购销业务部门、仓储部门和财会部门随着业务的开展，在各自不同的操作权限和查询权限范围内，完成业务处理和财务处理，根据业务凭证可生成多种账簿，实现了更大程度的资源共享，信息传递的时效性也得到大大提高。
2.库存商品盘点及溢缺的核算
企业进行库存商品盘点时，应填制“商品盘点表”，以反映盘点结果。如有盘盈、盘亏情况，还应填制“商品溢余（短缺）报告单”，按规定的审批程序进行处理。在盘点中，如发现商品残损、变质及其他问题，应查明原因及责任，单独列表说明。库存商品盘点溢缺的账务处理与商品购进发生溢缺的账务处理基本相同。在未查明原因前，先计入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，调整“库存商品”账户的账面记录，待查明原因后，根据不同情况从“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户转入相关账户。
3.库存商品跌价的核算
企业应当定期或至少在每年年度终了时，对库存商品进行全面清查，如由于商品遭受毁损、全部或部分陈旧过时、市场变化导致销售价格低于成本等原因，使库存商品成本高于可变现净值时，应将库存商品成本高于可变现净值的部分计提存货跌价准备，计入当期损益。
【例1-22】鸿达数码公司年末“库存商品——移动硬盘”明细账的余额为30 000元，数量为75个。其中有30个已被华明公司订购，不含税售价为350元/个，其余45台未被订购，一般市场不含税售价为380元/个，预计销售费用和税金为15元/个。
该批移动硬盘的可变现净值=350×30+380×45-15×75=26 475（元）
企业应对该批移动硬盘计提的商品跌价准备=30 000-26 475=3 525（元）
借：资产减值损失 3 525
贷：存货跌价准备——移动硬盘 3 525
五、批发商品销售成本的核算
商品流通企业的商品销售成本是指已销售商品的采购成本。企业每次购进商品时的单位成本一般不完全一致，因此，必须明确商品销售成本的计算和结转方法，主要包括先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法和毛利率法等。前4种方法与制造企业的存货发出计价方法相同，这里仅介绍毛利率法。
毛利率法是以上季实际毛利率为基础，根据本月实际商品销售收入，先匡算本月商品销售的毛利，再据以计算本月商品销售成本的一种方法。其计算公式如下。
本月商品销售毛利=本月商品销售总额×上季实际毛利率
本月商品销售成本=本月商品销售总额-本月商品销售毛利
=本月商品销售总额×（1-上季实际毛利率）
毛利率法是按大类或全部计算商品销售成本的，不能逐一品种计算销售成本，所以计算手续比较简单，但计算结果不够准确。在实际应用中，一般在每季度的前两个月采用，到季末，需采用加权平均法或移动平均法等方法计算出全季度的商品销售成本，再用全季度的商品销售成本减去前两个月的商品销售成本，即为第三个月的商品销售成本。通过这种计算，我们可以在前两个月用毛利率法估算商品销售成本的基础上，在第三个月用实际商品销售成本进行调整，使得每季度的商品销售成本及季末结存商品的价值更接近实际，以提高每季度商品销售成本计算的准确性。
【例1-23】鸿达数码公司第一季度的毛利率为20%,4月商品销售总额为500万元，5月商品销售总额为520万元，6月商品销售总额为480万元。二季度根据库存商品账簿资料用加权平均法计算得出销售总成本为1 250万元。
4月商品销售成本=500×（1-20%）=400（万元）
5月商品销售成本=520×（1-20%）=416（万元）
6月商品销售成本=1 250-400-416=434（万元）
二季度实际毛利率=（500+520+480-1 250）÷（500+520+480）×100%=16.67%
6月结转商品销售成本的会计分录如下。
借：主营业务成本 4 340 000
贷：库存商品 4 340 000
毛利率法一般适用于经营品种多、每月按品种计算销售成本有困难的批发企业。随着财务软件在商品流通企业中应用的普及，用计算机代替人工计算商品销售成本准确而快捷，曾普遍应用于手工会计核算的毛利率法已逐渐被取代。
技能训练题
一、单项选择题
1.购入商品在验收入库时发现实收数多于应收数，后查明是自然溢余所致，则贷方科目应计入（ ）。
A.“在途物资”
B.“库存商品”
C.“管理费用”
D.“销售费用”
2.购进商品短缺，如果查明属于运输单位的责任，则借方科目应计入（ ）。
A.“销售费用”
B.“其他应收款”
C.“营业外支出”
D.“其他应付款”
3.期末如果计算的结存商品金额偏低，则（ ）。
A.商品销售成本就会偏高，毛利额就偏低
B.商品销售成本就会偏高，毛利额就偏高
C.商品销售成本就会偏低，毛利额就偏高
D.商品销售成本就会偏低，毛利额就偏低
4.库存商品期末的（ ）低于账面净值的，应计提“存货跌价准备”。
A.现值
B.重置成本
C.可变现净值
D.公允价值
5.毛利率推算法与加权平均法综合运用，计算出来的第三个月的商品销售成本，实质上是（ ）。
A.第三个月的商品销售成本
B.对前两个月商品销售成本的调整
C.对第三个月商品销售成本的调整
D.第三个月的商品销售成本及对前两个月商品销售成本的调整
二、多项选择题
1.“在途物资”账户用以核算企业购入商品的采购成本，它包括（ ）。
A.采购商品发生的差旅费
B.应计入成本的采购费用
C.采购商品的自然损耗
D.小规模纳税人采购商品的进项增值税
2.购进商品发生短缺，查明原因后，以下处理正确的是（ ）。
A.由于供货方少发造成的短缺，应计入“其他应收款”
B.由于自然损耗造成的短缺，应计入“销售费用”
C.由于自然灾害造成的短缺，应计入“营业外支出”
D.由于本单位运输部门的责任造成的短缺，应计入“销售费用”
3.以下（ ）业务的核算需要设置“发出商品”账户。
A.分期收款销售商品
B.预收货款销售商品
C.委托代销
D.直运销售商品
4.委托代销业务需设置的会计账户有（ ）。
A.受托代销商品款
B.委托代销商品
C.发出商品
D.受托代销商品
5.直运商品销售与仓库商品销售的主要区别是（ ）。
A.通过“库存商品”账户核算
B.不通过“库存商品”账户核算
C.随时结转销售成本
D.月末一次结转销售成本
三、判断题
1.企业在预付货款时，不能作为商品购进，只有在收到商品时才能作为商品购进。 （ ）
2.库存商品发生短缺，无论是自然损耗还是责任事故，经领导批准由企业列支时，均列入“销售费用”账户。 （ ）
3．购进商品发生退价的，如果商品已经全部售出，则用退回的货款冲减“主营业务成本”和增值税进项税额。 （ ）
4.发生退货时，购货方必须取得当地主管税务机关开具的开具红字增值税专用发票通知单，送交供货方，作为供货方开具红字增值税专用发票的合法依据。 （ ）
5.商业折扣应按总价法进行核算。 （ ）
四、业务核算题
1.商品购进的核算。A公司为增值税一般纳税人，向B公司购进毛巾20 000条，合同规定不含税单价4元，增值税税率为13%，供货方代垫运费500元（普通发票），货款采用托收承付结算方式。现商品先到，毛巾的增值税专用发票未到。月末按合同价暂估入账，次月2日收到有关增值税专用发票。要求：根据上述情况分别编制相应的会计分录。
2.购进商品发生短缺溢余的核算。A公司为增值税一般纳税人，某月发生下列有关经济业务。
（1）1日，银行转来B制糖厂托收凭证，附来增值税专用发票，开列绵白糖10 000千克，每千克7元，计货款70 000元，增值税税额9 100元，运费增值税专用发票600元，税额54元，查验与合同相符，当即承付。
（2）2日，银行转来C制糖厂托收凭证，附来增值税专用发票，开列白砂糖20 000千克，每千克8元，计货款160 000元，增值税税额20 800元，运费增值税专用发票800元，税额72元，查验与合同相符，当即承付。
（3）4日，收到B制糖厂发来的绵白糖，验收时实收9 978千克，短缺22千克，储运部门送来商品购进短缺报告单，原因待查。
（4）5日，收到C制糖厂发来的白砂糖，验收时实收20 030千克，溢余30千克，储运部门送来商品购进溢余报告单，原因待查。
（5）8日，业务部门查明4日短缺的20千克绵白糖中，有2千克是运输途中的自然损耗，20千克系供货单位少发商品。经协商后，已开来退货的红字增值税专用发票，价款140元，税额18.2元，并通过银行转账支付了退货款。
要求：根据以上资料编制相应的会计分录。
3.购进商品退回及退补价的核算。A公司为增值税一般纳税人，某月发生下列有关经济业务。
（1）5日，收到本市服装厂通知，上月购入的工装服500件每件少收5元，并补来增值税专用发票，计列价款2 500元，增值税税额325元，开出转账支票支付了货款。经查，该批商品上月已售出200件，并已结转了销售成本。
（2）8日，收到本市日化厂通知，原购进的400箱沐浴液每箱多收10元，现已转来红字增值税专用发票，退回多收价款4 000元，增值税税额520元，货款已转入银行账户。经查，该批商品已售出100箱，但尚未结转销售成本。
（3）15日，仓库发现上月购进的工装服中有50件存在质量问题，经协商，厂方同意退回，已转出红字增值税专用发票，并通过银行退回了价税款1 695元。
要求：根据以上资料编制相应的会计分录。
4.购进商品折让和现金折扣的核算。A 公司为增值税一般纳税人，本月从 D 公司购进休闲鞋200双，不含税单价为60元，增值税税率为13%，付款条件为“2/10,1/20,N/30”。本月2日商品送达，验收时发现质量不符合要求，与供货方协商后，同意给予10%的购货折让，4日收到供货方的红字增值税专用发票。A公司于10日转账支付了该批货物的全部货款。要求：根据上述经济业务编制相应的会计分录。
5.委托代销商品的核算。A 公司委托 B 公司销售女装200件，每件不含税价为100元，B公司按不含税售价的10%收取手续费，该商品成本为80元/件，增值税税率为13%。月末B公司实际销售50件。A公司在收到B公司交来的代销清单时，向B公司开具了增值税专用发票。B公司收到发票后即支付了货款。要求：根据上述经济业务分别编制 A 公司和 B 公司相应的会计分录。
6.销售商品退补价、销售折让的核算。A公司为增值税一般纳税人，适用税率为13%，某月发生以下经济业务。
（1）上月销售给D公司的男装因价格计算错误，每件少收10元，共销售给D公司200件，现补开发票，并向D公司收取价税款存入银行。
（2）2日，出售给B公司运动鞋1 000双，每双不含税单价50元，以现金代垫运费600元。已通过银行办妥托收手续。
（3）5日，收到B公司的拒付理由书，原因是商品与合同不符。经查，发给B公司的商品确有质量问题，经协商决定每双运动鞋折让10元，共折让货款10 000元，增值税1 300元，已开具红字增值税专用发票，并已电汇支付了款项。
要求：根据上述经济业务编制相应的会计分录。
7.销售商品成本按毛利率法的核算。A公司采用毛利率法计算商品销售成本，以下是某年第三季度服装商品购销资料。
7月服装商品销售额为110 000元，8月服装商品销售额为120 000元，第二季度毛利率为15%。9月月末统计本季度共购进服装商品350 000元，月末盘点结存商品70 000元，7月月初结存商品金额为10 000元。
要求：（1）计算7月、8月、9月的商品销售成本和第二季度的商品销售总成本。
（2）编制9月结转商品销售成本的会计分录。