2 目标导向的多维组合成本
随着市场竞争加剧和经营规模扩大，企业对精益经营的认识不断深入，从成本核算方法的变迁可以看到，企业追求精益化经营的脚步从未停止。
一、粗放的成本核算方法
（一）商业企业
1.毛利率法
毛利率法曾应用于商品批发企业。成千上万种商品，如果要分别核算成本，工作量很大，所以将商品按毛利率归类，采用分类的简易处理方法核算成本。
示例场景如下：
某类商品，期初库存180万元，本月购进720万元，本月销售700万元，上月毛利率10%。
计算过程如下：
销售毛利=本月销售×上月毛利率=700×10%=70万元
销售成本=本月销售-销售毛利=700-70=630万元
期末库存=期初库存+本月购进-销售成本=180+720-630=270万元
这种核算方法，不是根据成本算毛利，而是根据相对固定的毛利率先计算毛利再倒推成本；不是核算每种商品的成本，而是核算每类商品的成本，显然是一种很粗略的成本核算方法。
2.零售价法和售价金额核算法
零售价法曾应用于商品零售企业。成千上万种商品，如果要分别核算成本，工作量很大，所以将商品按零售价区分，采用成本汇总的简易处理方法核算成本。
示例场景如下：
某月期初商品库存180万元，相应的售价总额200万元；本月购进商品720万元，相应的售价总额800万元。本月销售收入700万元。
计算过程如下：
销售成本=本月销售收入×（期初库存+本月购进）÷（期初库存售价总额+本月购进售价总额）=700×（180+720）÷（200+800）=630万元
期末库存=期初库存+本月购进-销售成本=180+720-630=270万元
售价总额=期初库存售价总额+本月购进售价总额-本月销售收入=200+800-700=300万元
零售价法可演变为售价金额核算法，本质完全一样，计算结果也完全相同。它的计算过程如下：
商品进销差价=（期初售价总额-期初库存）+（本月购进售价总额-本月购进）=（200-180）+（800-720）=100万元
商品进销差价率=商品进销差价÷（期初库存售价总额+本月购进售价总额）×100%=100÷（200+800）×100%=10%
销售成本=本月销售收入-本月销售收入×商品进销差价率=700-700×10%=630万元
期末库存=期初库存+本月购进-销售成本=180+720-630=270万元
零售价法或售价金额核算法，不是核算每种商品的成本，也不是核算每类商品的成本，而是核算所有商品的成本，显然这是一种很粗略的成本核算方法。
（二）工业企业
1.计划成本法
计划成本法曾应用于工业企业。对于材料品种多、收发频率高、采购价格随时变化的企业，如果按实际成本核算，工作量很大。所以给每种材料定一个计划价，实际与计划的差异则用“材料成本差异”科目反映。
示例场景如下：
某材料计划成本为10元/kg。期初材料100kg，成本1000元，材料成本差异100元；本月购进材料120kg，单价11元/kg；本月领用材料80kg。
计算过程如下：
本月购进材料成本=购进材料×计划成本=120×10=1200元
本月购进材料成本差异=购进材料×（购进单价-计划成本）=120×（11-10）=120元
本月领用材料成本=领用材料×计划成本=80×10=800元
材料成本差异率=（期初差异+本月差异）÷（期初材料+本月购进材料）=（100+120）元÷（100+120）kg=1元/kg
本月领用材料成本差异=领用材料×材料成本差异率=80kg×1元/kg=80元
期末材料=期初材料+本月购进材料-本月领用材料=100+120-80=140kg
期末材料成本=期末材料×计划成本=140×10=1400元
期末材料成本差异=期初材料成本差异+本月购进材料成本差异-本月领用材料成本差异=100+120-80=140元
计划成本法的本质是减轻计算工作量。例如，将采购价格为9.99或11.11的材料，全部按计划价10来计算，差异则汇总处理。正因为它是简化的，所以它也是粗略的，不能准确衡量每次材料收发的实际成本。
2.分类法
分类法曾应用于工业企业生产成本的计算。对于品种规格繁多的企业，如果按照产品归集生产费用计算产品成本，工作量很大，所以根据产品结构和工艺过程对产品进行分类，按类别归集生产费用，然后计算产品成本。
示例场景如下：
工厂生产的A、B、C三种产品合并为甲类，以B为标准产品。材料费用按材料系数分配，人工和制造费用按工时系数分配；材料系数根据定额材料确定，工时系数根据定额工时确定。
本月材料费用、人工费用、制造费用分别为3810元、2235元、3576元。A、B、C产量分别为120件、90件、150件，定额材料分别为8kg、10kg、13kg，定额工时分别为8小时、5小时、5.5小时。
计算过程如下：
A材料系数=A定额材料÷标准产品定额材料=8÷10=0.8
B材料系数=B定额材料÷标准产品定额材料=10÷10=1
C材料系数=C定额材料÷标准产品定额材料=13÷10=1.3
A材料总系数=A产量×A材料系数=120×0.8=96
B材料总系数=B产量×B材料系数=90×1=90
C材料总系数=C产量×C材料系数=150×1.3=195
A工时系数=A定额工时÷标准产品定额工时=8÷5=1.6
B工时系数=B定额工时÷标准产品定额工时=5÷5=1
C工时系数=C定额工时÷标准产品定额工时=5.5÷5=1.1
A工时总系数=A产量×A工时系数=120×1.6=192
B工时总系数=B产量×B工时系数=90×1=90
C工时总系数=C产量×C工时系数=150×1.1=165
材料费用分配率=本月材料费用÷（A材料总系数+B材料总系数+C材料总系数）=3810÷（96+90+195）=10
A材料费用=A材料总系数×材料费用分配率=96×10=960元
B材料费用=B材料总系数×材料费用分配率=90×10=900元
C材料费用=C材料总系数×材料费用分配率=195×10=1950元
人工费用分配率=本月人工费用÷（A工时总系数+B工时总系数+C工时总系数）=2235÷（192+90+165）=5
A人工费用=A工时总系数×人工费用分配率=192×5=960元
B人工费用=B工时总系数×人工费用分配率=90×5=450元
C人工费用=C工时总系数×人工费用分配率=165×5=825元
制造费用分配率=本月制造费用÷（A工时总系数+B工时总系数+C工时总系数）=3576÷（192+90+165）=8
A制造费用=A工时总系数×制造费用分配率=192×8=1536元
B制造费用=B工时总系数×制造费用分配率=90×8=720元
C制造费用=C工时总系数×制造费用分配率=165×8=1320元
分类法按类别归集生产费用，成本计算是比较粗略的。例如，可能专属于A产品的费用，却归集到了甲类产品，再向A、B、C产品进行分配。无论采用什么分配标准，这样的计算结果显然都是不准确的。
二、改进的成本核算方法
（一）商业企业
改进的成本核算方法是针对具体商品的，相对于笼统的毛利率法或零售价法，是更精益的核算方法。
示例场景如下：
期初库存2个，单位成本8元；本期采购入库4个，单位成本11元；本期销售出库5个。
具体核算方法有多种，我们介绍移动平均法和先进先出法。
1.移动平均法
计算过程如下：
期初存货成本=期初数量×期初单位成本=2×8=16元
本期入库成本=入库数量×入库单位成本=4×11=44元
本期销售成本=销售数量×（期初存货成本+本期入库成本）÷（期初数量+入库数量）=5×（16+44）÷（2+4）=50元
期末存货成本=期初存货成本+本期入库成本-本期销售成本=16+44-50=10元
这是实务中运用最广泛的方法。
2.先进先出法
计算过程如下：
期初存货成本=期初数量×期初单位成本=2×8=16元
本期入库成本=入库数量×入库单位成本=4×11=44元
销售出库5个，根据先进先出规则，应有2个来自期初库存，有3个来自本期采购。
本期销售成本=2×8+3×11=49元
期末存货成本=期初存货成本+本期入库成本-本期销售成本=16+44-49=11元
这种方法适用于存货价格稳定、收发业务不是非常频繁的企业。
（二）工业企业
1.品种法
一般认为，品种法是以产品品种为成本对象的成本计算方法，适用于大量大批的单步骤生产企业。
示例场景如下：
甲、乙两产品产量分别为400件和300件。甲、乙直接领用材料分别为30040元和12840元，共同耗用材料为42120元，共用材料的定额分别为1.2kg和1.1kg。甲、乙直接耗用人工分别为3920元和2240元，共同耗用人工为44000元，耗用工时分别为56000小时和32000小时。本月制造费用36080元。
计算过程如下：
材料费用分配率=共同耗用材料÷（甲产量×甲材料定额+乙产量×乙材料定额）=42120÷（400×1.2+300×1.1）=52
甲产品材料费用=甲直接材料+甲产量×甲材料定额×材料费用分配率=30040+400×1.2×52=55000元
乙产品材料费用=乙直接材料+乙产量×乙材料定额×材料费用分配率=12840+300×1.1×52=30000元
人工费用分配率=共同耗用人工÷（甲耗用工时+乙耗用工时）=44000÷（56000+32000）=0.5
甲产品人工费用=甲直接人工+甲耗用工时×人工费用分配率=3920+56000×0.5=31920元
乙产品人工费用=乙直接人工+乙耗用工时×人工费用分配率=2240+32000×0.5=18240元
制造费用分配率=制造费用÷（甲耗用工时+乙耗用工时）=36080÷（56000+32000）=0.41
甲产品制造费用=甲耗用工时×制造费用分配率=56000×0.41=22960元
乙产品制造费用=乙耗用工时×制造费用分配率=32000×0.41=13120元
品种法按实际成本核算具体产品的成本，而不是按产品类别归集费用。所以相对于分类法，品种法是更精益的核算方法。
2.分批法
一般认为，分批法是按照产品批别计算产品成本的一种方法，主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器制造业等。其实，分批法在药品、食品、化妆品等行业也普遍采用。
例如工厂生产甲产品，本月分别下达了10个生产订单，对应有10个生产批号。不同的生产订单由不同的班组执行，可能耗用不同的工时，生产的产品可能有不同的质量。如果仅仅按品种法计算产品成本，那么不同班组的绩效就无法区别了。所以，相对于品种法，分批法是更精益的核算方法。
3.分步法
一般认为，分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法，适用于大量大批的多步骤生产，如纺织、冶金企业等，包括逐步结转分步法和平行结转分步法。
这里需要说明几点：
（1）分步法所说的生产步骤，是指生产过程中的半成品步骤，而不是工序步骤。例如医药生产企业，分步法就是先计算半成品水丸的成本，再计算产成品十粒盒装水丸的成本。至于水丸生产过程中的起模、成型、盖面、干燥等工序的成本，分步法是不计算的。如果计算，那就是作业成本法了。
（2）分步法除了产成品，还需计算半成品成本，而半成品水丸和产成品十粒盒装水丸一样，都可以作为产品品种，所以分步法就是品种法。
（3）成本计算在手工状态下，逐步结转和平行结转是需要区分的。先计算半成品成本，再计算产成品成本，向左进行的过程，就是逐步结转分步法；不计算半成品成本，直接计算产成品成本，向右进行的过程，就是平行结转分步法如图1-1所示。
（4）在信息化环境中，逐步结转和平行结转是不需要区分的，如同在会计电算化环境中，明细账和总账是不需要区分先后顺序的。这仅仅是查询的问题，而不是计算的问题。明细账、总账等各类账簿并不是真实的存在，而是在满足不同的查询需要时，对凭证进行不同数据的重组和不同形式的再展现。同样道理，逐步结转和平行结转只是按不同需要拼接出的不同视图，而不是客观存在的物理表。两者本质是完全一样的，都是来自最底层最明细的料、工、费的组合。
图1-1 逐步结转和平行结转
三、细致的作业成本管理
（一）作业成本理论的萌芽
作业成本理论的提出，主要是针对传统成本核算对制造费用的乱分配。
产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用如图1-2所示。
图1-2 传统成本核算
传统成本核算下，直接材料和直接人工是为某种产品发生的，可以直接追溯至某种产品，因此不用分配；制造费用是为多种产品发生的，不能直接追溯至某种产品，因此需要分配。
传统成本核算面临的一大难题，是如何准确地在不同产品间对制造费用进行分配。选用单一分配标准，效果难以让人满意；选用多个分配标准，赋予不同权重后形成一个复合分配标准，效果仍然不尽如人意。
在反复摸索后，问题依然无解，人们不得不换个角度，不再寻找这个问题的答案，而是推敲这个问题的本身，即不再思考如何向产品分配，而是思考为什么要向产品分配。终于发现，制造费用直接向产品分配，犹如没有桥梁却想过河，我们需要在制造费用与产品之间搭起作业的桥梁，制造费用先向作业进行分配，再向产品进行分配。即：产品消耗作业，作业消耗资源。这样，作业成本理论就诞生了如图1-3所示。
图1-3 作业成本理论的萌芽
相对于产品成本核算，作业成本核算显然是更精益的。
任何一种新理论，总会创造一些新概念，作业成本理论也是如此。它的主要概念有：
（1）成本动因，包括资源成本动因和作业成本动因。资源成本动因，就是制造费用向作业进行分配的依据；作业成本动因，就是作业成本向产品进行分配的依据。
（2）不同层级的作业。作业依据作业层级划分为维持级作业、产品级作业、批次级作业和单位级作业。维持级作业，就是为整个工厂，即所有产品发生的作业；产品级作业，就是为某种产品发生的作业；批次级作业，就是为每一批次产品发生的作业；单位级作业，就是为每一单位产品发生的作业。粒度越来越细，范围越来越小，单位级作业是粒度最细、范围最小的。
3.作业成本库，就是不同作业层级的资源耗费。不同作业层级有不同的成本库，它们之间的关系如图1-4所示。
图1-4 不同层级的作业成本
（二）作业成本理论的初期
作业成本理论是针对传统成本计算的弊病提出的。在萌芽阶段，它更像是传统成本理论的自我修正与完善，而没有独立的理论体系。到了初期阶段，它终于摆脱了传统成本理论的羁绊，在实践中逐步形成自己的架构。
作业成本理论在解决制造费用分配问题的同时，人们发现，作业不仅是为产品发生的，可以解决产品成本的问题，而且也是为生产任务单及其关联的订单、客户发生的，因此可以解决客户成本的问题。另外，作业由班组提供，归属于工作中心和成本中心，因此通过作业成本，也解决了班组成本、工作中心成本、成本中心成本的问题。
一方面，理论来源于实践。正是在传统成本计算的实践中，我们发现了制造费用分配不合理，产品成本扭曲这一问题，才提出了作业成本理论。另一方面，来源于实践的理论，可指导更广泛的实践。作业成本理论不仅解决了制造费用分配不合理，产品成本扭曲的问题，而且解决了更广泛的其他问题。
传统成本的理论框架是以产品为中心，基于产品成本核算客户等其他维度的成本，客户与产品是先后关系。作业成本的理论框架是以作业为中心，基于作业成本核算客户、产品等其他维度的成本，客户与产品是并列关系。
这样，产品的中心地位被撼动了，传统成本的理论框架就消亡了，包括多个维度的成本对象取代了产品。在成本对象中，产品维度继续存在，但不是作为中心存在，而是作为众多维度中的其中一个维度存在。
相应地，与产品有关的概念也随之消失，例如直接材料、直接人工、制造费用。相对于产品而言的直接材料、直接人工，相对于成本对象而言就不是直接的了，它们和制造费用一起，统称为资源。这里说的资源，不是生产线、人员、设备，而是费用，因为资源消耗的价值表现形式就是发生的各项费用。
初期的作业成本理论如图1-5所示。
图1-5 作业成本理论的初期
随着成本对象概念的产生，原先从产品观出发对不同作业层级的划分，以及相应的作业成本库的概念，也随之淡化。
追溯与分摊，专属与共耗，这些概念被保留着，当资源消耗专属于某个成本对象时，是直接追溯的，不用分摊。
（三）作业成本理论的发展
作业成本理论觊觎传统成本理论框架下产品的中心地位，它将产品拽出中心，用作业取而代之。它在实践中沿着自身逻辑，继续向前发展，很快就遇到了问题，类似于传统成本核算曾经遇到的问题。
曾经的传统成本核算，在将制造费用向产品进行分摊时，发现直接分摊是不可行的。为解决这一问题，产生了作业的概念。
现在的作业成本核算，在将资源向作业进行分摊时，或者将作业向成本对象进行分摊时，同样发现直接分摊是不可行的。为解决这一问题，产生了分摊路径的概念，从而将原先的一次或二次分配，演变为沿分摊路径上各节点的多次连续分配如图1-6所示。
图1-6 作业成本理论的发展
随着分摊路径的产生，资源成本动因、作业成本动因的概念逐渐消失。因为分摊路径可能有多个节点，而不是资源、作业这两个节点；分摊过程可能有多个阶段，而不是资源到作业、作业到成本对象这两个阶段。例如，可能有班组、客户等节点，可能有班组到作业、客户到成本对象等阶段。如果资源成本动因、作业成本动因等概念继续存在，那么班组成本动因、客户成本动因等概念就没理由不产生。因此一概不要，统称成本动因。
四、精益的多维组合成本
（一）多维组合成本的形成
1.多维组合成本，是作业成本理论发展的水到渠成的结果
相对于传统成本理论，作业成本理论将产品拽出了中心地位，因为产品是与部门、工作中心、客户等维度并列的维度。
同样道理，相对于作业成本理论，多维组合成本将作业拽出了中心地位，因为作业是与产品、部门、工作中心、客户等维度并列的维度如图1-7所示。
图1-7 并列维度的成本
完全意义上的多维组合成本就这样形成了，作业纳入了多维组合的成本对象，退出了中心地位如图1-8所示。
图1-8 多维组合成本的形成
2.多维组合成本，是成本核算逐步精益化的水到渠成的结果
从粗放的成本核算到改进的成本核算，再到作业成本核算，再到多维组合成本核算，这是成本核算的精益化之路如图1-9所示。
图1-9 成本核算的精益化
成本核算的精益化之路，体现了企业对精益化管理目标的不懈追求。
（二）多维组合成本的特点
对作业成本的基本理论“产品消耗作业，作业消耗资源”，多维组合成本有更全面的认识，具体如下：
1.关于产品消耗作业
作业不是产品的子维，产品成本不是不同作业成本的累加。一种产品可以对应多项作业，一项作业也可以对应多种产品，这是多对多的关系，而不是大小概念的包含关系。
归集到作业的费用要向产品分摊，同样的，归集到产品的费用要向作业分摊。例如，一种产品有多道工序，每道工序都可能投料。从业务上讲，如果材料费用仅向产品归集而不向作业分摊，则无法分清不同工序的材料消耗，无法对相应的班组进行考核；从技术上讲，尽管产品好像是作业之后形成的，但产品和作业是数据模型中不分先后的、平等的、并列的维度。
另外，不仅产品消耗作业，而且客户也消耗作业，部门也消耗作业。
2.关于作业消耗资源
不仅作业消耗资源，而且客户也消耗资源、部门也消耗资源。
资源向作业进行分摊是必要的，但并不是充分的，因为可能需要向客户、部门等进行归集或分摊。
多维组合成本，体现了成本对象消耗资源。成本对象是一个多维组合，通常包含作业，但也可以不包含作业。例如教育机构，如果只关心不同专业、不同课程、不同科室、不同学员等维度的成本，不关心课程设计、课堂教学等作业的成本，则成本对象可不包含作业。可以看到，相对于作业成本理论，多维组合成本的内涵有了极大的丰富，外延有了极大的扩充，应用更深更广。
如果说作业成本取代传统成本，是以一个中心取代另一个中心，类似于改朝换代，那么多维成本取代作业成本，则是以一种文化取代另一种文化，类似于结束帝制。它走出了中心论的怪圈，迎来了互联网多维的阳光。无论是对作业还是产品，当他们褪下皇袍被赶下宝座时，不是穿上囚衣被判入死牢，也不是披上袈裟被打入冷宫，而是成为和其他维度平等的维度，共同参与、支撑和丰富着多维组合的成本世界。