第一节 《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）解读

一 《企业会计准则第2号——长期股权投资》修订背景

我国长期股权投资的会计处理主要通过《企业会计准则第2号——长期股权投资》及相关应用指南进行规范。该准则自2007年实施以来取得了显著效果，但在实务中也出现了一些问题，尤其是对企业长期股权投资的有关规定散见于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施，因此有必要对相关内容进行整合，充实和完善我国的长期股权投资准则。2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第27号——个别财务报表》[IAS 27（2011）]和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》[IAS 28（2011）]。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对2006年后发布的相关修订进行整合完善，财政部于2012年11月15日发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）》（征求意见稿）。

2014年3月13日，财政部完成长期股权投资准则的修订工作，并发布了《关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》（财会〔2014〕14号），对CAS 2（2006）进行了整体修订。新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》[CAS 2（2014）]自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原CAS 2（2006）同时废止。

二 CAS 2（2014）主要变化

（一）适用范围变小

CAS 2（2014）明确规范权益性投资，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）。在国际财务报告准则原体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。但国际财务报告准则委员会（IASB）于2014年7月发布、2018年开始执行的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）中对金融资产进行重新分类，取消了按成本计量的可供出售金融资产的规定，改为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）基本概念的界定

CAS 2（2014）明确了长期股权投资的概念。由于修订后的合并财务报表准则，以及新发布的合营安排准则，对“控制”、“共同控制”和“合营企业”的定义进行了重新修订，因此，CAS 2（2014）明确，在判断“控制”、“共同控制”和“合营企业”时，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》[CAS 33（2014）]和《企业会计准则第40号——合营安排》[CAS 40（2014）]进行判断，CAS 2（2014）仅对“重大影响”的判断进行了规范。

（三）权益法下被投资方其他净资产变动的处理

作为国内国际准则讨论多年的问题，CAS 2（2014）率先明确，对于权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

（四）不同计量单元的处理

CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。在权益法下，对于部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的投资，以及分类为持有待售的投资，可以单独按照CAS 22或持有待售资产相关规定进行核算，其余部分采用权益法核算。

（五）整合各项准则解释的相关内容

CAS 2（2014）整合了准则解释引入的几项变动：分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理；企业合并取得投资相关费用不再资本化；成本法和权益法转换中的“跨越会计处理界线”理念；等等。

（六）不再涉及披露要求

CAS 2（2014）不再涉及长期股权投资的披露要求，对于子公司、联营或合营企业中投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》[CAS 41（2014）]。

三 CAS 2（2014）主要内容

（一）适用范围

CAS 2（2014）所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。原“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，被并入CAS 22规范，不再适用长期股权投资准则。

对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。

投资方对被投资单位实施控制的投资，即对子公司的投资，其定义和判断适用新修订的CAS 33（2014）。投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资方净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资，其定义和判断适用CAS 40（2014）。投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资，CAS 2（2014）对重大影响的判断提供了指引。

（二）重大影响的判断

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

CAS 2（2014）并未实质修订重大影响的定义，但是新增强调，在判断重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。此规定是与合并财务报表中对控制的判断保持统一，它源于IAS 28（2011）。需要注意的是，考虑潜在表决权时，只能考虑“当期”可转换或可执行的潜在表决权，对于以后期间才可转换或可执行的潜在表决权不应当考虑。虽然在判断重大影响时，需要考虑当期可转换或可执行潜在表决权的影响，但是，在采用权益法对享有被投资方所有者权益份额进行计算确认时，则不应当考虑潜在表决权或包含潜在表决权的其他衍生工具的影响，除非此类潜在表决权在当前即可获得与被投资方所有者权益相关的回报。

实务中，对于重大影响的判断，需要考虑以下因素：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；（3）与被投资单位之间发生重要交易；（4）向被投资单位派出管理人员；（5）向被投资单位提供关键技术资料。

（三）初始确认和计量

对于长期股权投资在个别财务报表中的初始确认和计量，CAS 2（2014）仍然区分企业合并取得和其他方式取得两种类型进行规范，主要的确认和计量原则如表1-1所示。

表1-1 长期股权投资的初始确认和计量

1.同一控制下企业合并方式取得的投资

《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，均应当在合并日以被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，均应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。CAS 2（2014）强调被合并方所有者权益账面价值为“在最终控制方合并财务报表中的账面价值”，将《企业会计准则解释第6号》关于同一控制下企业合并成本的处理要求纳入准则正文（如图1-1所示）。

图1-1 同一控制下企业合并取得长期股权投资的会计处理

在实际工作中，有些企业会利用同一控制下的合并来美化利润的情况。同一控制下企业合并采用类似权益结合法，而在权益结合法下，合并利润表的利润是由被合并企业合并日前实现的利润和合并日后实现的利润两部分组成的，只要合并不是发生在期初，并且被合并企业在合并日前又存在利润，那么就有可能将被合并企业的利润趁机纳入上市公司的报表中，进行报表粉饰。另外，当被合并企业净资产的账面价值小于其资产的公允价值时，还会因而形成较低的折旧基础，为企业日后获取较高收益提供了条件。当合并企业日后按公允价值出售该项资产时，自然就会因而取得一笔“额外”的收益，增加企业的净利润。

从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为购买。合并方在编制财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应以被合并方的资产、负债和净资产（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。这种做法，有利于遏制同一控制下的企业通过合并进行舞弊的行为。

【例1】甲公司为某一集团母公司，2011年1月1日投资设立乙公司（全资子公司）。2012年1月1日，甲公司支付4000万元从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。

2014年1月1日，乙公司支付4500万元购入甲公司所持有丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2012年1月至2013年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产持续计算实现的净利润为1200万元；按照购买日丁公司账面净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。

2014年1月1日为合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2012年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至2013年12月31日的账面价值为6200万元（5000+1200）。乙公司购入丁公司的初始投资成本（取得的净资产账面价值的份额）为4960万元[（5000+1200）×80%]。本例中，乙公司在合并日的账务处理（单位：万元）：

借：长期股权投资——丁公司4960[（5000+1200）×80%]

　贷：银行存款4500

　　　资本公积——资本溢价460（4960-4500）

乙公司在2014年末编制合并报表时，应以2012年1月1日甲公司购入丁公司时，丁公司资产、负债的公允价值为基础持续计量的金额来编制合并报表，而不能以丁公司本身账面价值来编合并报表。

合并方（乙公司）的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间，即甲公司控制乙公司为2011年1月1日，甲公司控制丁公司为2012年1月1日，乙公司编制丁公司的合并报表时，追溯到2012年1月1日（孰晚）。

2.非同一控制下企业合并方式取得的投资

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。即以购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。此项处理，CAS 2（2014）与原准则无变化。

3.其他方式取得的投资

其他方式取得的投资，主要是指对联营企业和合营企业的投资，一般以支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本；在交易不具有商业实质或公允价值无法取得时，以投出资产账面价值确认。取得投资直接相关费用计入投资成本。具体内容如下。

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》确定（即冲减发行收到的对价）。

（3）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，初始投资成本按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

（4）通过债务重组取得的长期股权投资，初始投资成本按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

CAS 2（2014）删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定；将2010年报通知的要求纳入准则正文，明确与发行权益性证券直接相关的费用依据金融工具列报准则处理。

4.合并直接相关费用的处理

CAS 2（2014）第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”本条规定引入《国际财务报告准则第3号——业务合并》（2008修订）[IFRS 3（2008）]合并成本的理念，并扩大至IFRS 3（2008）未规范的同一控制企业合并，将2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》中有关规定引入准则正文。

修订此项规定的原因在于，收购直接相关费用并不属于收购方和出售方为企业合并而交换的公允价值的一部分，而是收购方为获得公允价值服务而进行的单独交易。同时，无论这些服务是由收购方的外部主体还是内部成员提供的，一般均不形成收购方在收购日的资产，因为所获得的利益在接受服务时即已消耗。值得注意的是，在企业合并中，将收购直接相关费用作为单独交易，计入当期损益，与其他准则中，将直接相关费用作为购入资产的成本予以资本化，是存在不一致的。

CAS 2（2014）第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS 37）的有关规定确定。”根据CAS 37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。在财政部《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会〔2010〕25号）中进一步明确，企业发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，不属于发行权益性证券的直接相关费用，应当计入当期损益。

5.与国际财务报告准则的差异

在IFRS下，并未规范同一控制下企业合并的会计处理，一般以支付对价的公允价值（非企业合并时还包括直接相关费用）作为长期股权投资的初始成本。CAS 2（2014）采用了原IFRS和美国GAAP中的“权益结合法”，对同一控制下企业合并取得的长期股权投资进行核算，并下推到个别财务报表中，使得此类投资成本的初始确认和计量与IFRS形成差异。同时，它和一般取得资产的初始确认和计量模式（以支付对价公允价值及直接相关费用作为初始成本）也形成差异。

（四）后续计量——成本法

1.成本法的适用范围

由于CAS 2（2014）将CAS 2（2006）中“对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”排除，因此，CAS 2（2014）中的成本法仅适用于对子公司的投资。在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。

“投资性主体”对其子公司投资的核算方法，应按合并财务报表准则CAS 33（2014）的相关规定进行处理。根据CAS 33（2014），投资性主体对其不同类型子公司的核算方法为：为其投资活动提供相关服务的子公司，应纳入合并范围并编制合并财务报表，相应地，个别财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算；投资性主体的其他子公司不应当予以合并，在个别财务报表和合并财务报表中，此类子公司均按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

2.投资收益的确认

CAS 2（2014）删除了CAS 2（2006）中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”，并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理。

此项修订是在2009年6月财政部发布的《企业会计准则解释第2号》中引入的，它源于IASB于2008年5月发布的《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资成本》（对《国际财务报告准则第1号》和《国际会计准则第27号》的修订）。IASB删除原先区分投资前和投资后留存收益分别进行会计处理，主要原因是重述投资前的留存收益难度较大且成本较高，某些情况下甚至是不可行的。有时，此类重述还可能涉及主观运用后见之明，从而降低了信息的相关性和可靠性。同时，为降低在个别财务报表中高估对子公司的投资，IASB特别强调应当对此类投资按照资产减值准则规定进行减值测试。

【例2】甲公司与A公司2012—2014年与投资有关的资料如下。

（1）2012年1月1日甲公司支付现金1000万元取得A公司60%的股权，取得了对A公司的控制权，发生相关税费3万元，假定甲公司与A公司无任何关联关系。

（2）2012年4月1日，A公司宣告分配2011年实现的净利润，分配现金股利200万元。

（3）甲公司于2012年4月10日收到现金股利。

（4）2012年A公司发生亏损300万元。

（5）2013年A公司发生巨额亏损，2013年末甲公司对A公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为600万元。

（6）2014年1月20日，甲公司将持有的A公司的全部股权转让给乙企业，收到股权转让款620万元。

要求：编制甲公司上述与投资有关业务的会计分录（金额单位用万元表示）。

【解析】

（1）此项投资为非同一控制下企业合并取得的，合并成本为1000万元，后续核算采取成本法。

借：长期股权投资——成本　1000

　贷：银行存款　1000

借：管理费用　3

　贷：银行存款　3

（2）A公司宣告分配现金股利，甲公司按照应享有的份额计入投资收益。

借：应收股利　120（200×60%）

　贷：投资收益　120

（3）甲公司收到现金股利。

借：银行存款　120

　贷：应收股利　120

（4）A公司发生亏损，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。

（5）长期股权投资发生减值损失，需要提取减值准备。

借：资产减值损失　400（1000-600）

　贷：长期股权投资减值准备　400

（6）处置长期股权投资，差额计入投资收益。

借：银行存款　620

　　长期股权投资减值准备　400

　贷：长期股权投资——成本　1000

　　　投资收益　20

（五）后续计量——权益法

1.权益法的适用范围

权益法适用于对联营企业和合营企业的投资，其中合营企业的定义和判断指引已由CAS 41（2014）修订。

CAS 2（2014）新增了两项权益法的适用豁免。

（1）投资方持有的联营企业投资，其中一部分是通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，可以对该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，对其余部分采用权益法核算。需要注意的是，该部分可选择单独处理的投资，首先应当满足CAS 22中以公允价值计量且其变动计入损益的分类条件。

（2）当持有联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》中分类为持有待售非流动资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。

上述两项权益法适用的范围豁免，均源于IAS 28（2011），其体现了IFRS下根据投资方持有目的、风险特征等因素将同类资产分为不同计量单元，采取不同的会计处理的理念。

2.权益法的应用程序

权益法的应用程序一般可以划分为两部分：初始投资成本的调整与对享有被投资方所有者权益变动份额的确认。

（1）初始投资成本的调整

CAS 2（2014）对权益法下初始投资成本的调整未做修订。应用权益法时，首先应当比较初始投资成本与投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的初始投资成本；前者小于后者的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

权益法下对初始投资成本的调整，类似于非同一控制下企业合并时，比较合并成本与被合并方可辨认净资产公允价值的程序。差异在于，权益法核算的投资，当投资成本大于享有可辨认净资产公允价值份额时，不会单独确认一项“商誉”，而仅对产生的“负商誉”进行确认，计入营业外收入。

（2）对享有被投资方所有者权益变动份额的确认

在对初始投资成本进行前述调整后，投资方对持有期间享有被投资方所有者权益变动份额进行确认。此时，确认程序也类似于针对子公司的合并报表程序，一般包括以下步骤。

①根据重要性原则，调整被投资方与投资方的重大会计政策差异，并以投资时被投资方可辨认净资产公允价值为基础，调整被投资方的当期损益、其他综合收益和所有者权益，以此为后续步骤的计算基础。一般的调整步骤如下。

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；

二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备等对被投资单位净利润的影响。

②抵销投资方和被投资方“顺流”和“逆流”交易未实现损益中归属于投资方的份额。

与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

在权益法下抵销投资方和被投资方的未实现损益，也体现了权益法属于“单行合并”的本质，即，权益法采用了针对子公司的“完全合并”中类似的“主体观”，将投资方及其享有被投资方的份额作为一个经济主体，在该经济主体范围内发生的交易相关未实现损益，应当予以抵销。

值得注意的是，在合并财务报表中，投资方和被投资方被视为一个经济主体，但是，在个别财务报表中，它们是彼此独立的。由于合并财务报表和个别财务报表的固有视角差异，即使权益法被视为“单行合并”，并在个别财务报表中采用与“完全合并”类似的程序，仍然避免不了在合并财务报表中进行相应调整。当投资方和被投资方发生“顺流”和“逆流”交易时，在母公司主体视角下，投资方只能通过个别财务报表中的两个科目（即“长期股权投资”和“投资收益”），对交易中产生的归属于投资方的利得和损失进行抵销。但是，在经济主体视角下，交易中产生的归属于投资方的利得和损失，则需要通过合并财务报表中的其他相关科目进行抵销，例如收入、成本、存货、固定资产等科目。

③对享有被投资方所有者权益变动份额进行确认。根据CAS 2（2014），基本确认原则有以下几方面。

第一，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值；

第二，按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；

第三，投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；

第四，投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

具体确认方法如图1-2所示。

图1-2 对享有被投资方所有者权益变动份额的确认方法

【例3】某投资企业P公司于20×1年1月1日取得对联营企业S公司30%的股权，取得投资时点S公司的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。S公司20×1年度利润表中净利润为500万元。假定不考虑所得税影响。

S公司利润表中已按固定资产账面价值计算扣除折旧费用60万元，但按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元。

按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益=500×30%=150万元

如按该固定资产的公允价值计算的净利润=500-60=440万元

因此，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益=440×30%=132万元

【例4】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权投资—损益调整560[（3200-400）×20%]

　贷：投资收益560

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行调整。《合并财务报表》准则并没有将联营企业、合营企业纳入合并范围，但按权益法核算后，联营企业净资产和净利润中归属于投资企业的份额已经通过计入投资企业会计报表的形式计入了投资企业所属集团的合并报表，即以净资产（体现为“长期股权投资”）和净利润（体现为“投资收益”）的方式计入合并报表。联营企业之间交易产生的“内部未实现损益”理所当然也应该抵销，否则就会虚增资产或利润，并且抵销的原理跟母子公司抵销的原理基本一致。具体调整如下：

借：长期股权投资—损益调整80（400×20%）

　贷：存货80

合并报表调整分录后的合并结果：

借：长期股权投资3200×20%

　贷：投资收益（3200-400）×20%

　　　存货400×20%

（3）对超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回，实质上构成长期权益。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理。

首先，减记长期股权投资的账面价值。

其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。

再次，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。

如果仍有额外损失的，应在账外备查登记。

被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【例5】甲企业持有对乙企业20%的股权，能够对乙公司实施重大影响，20×1年12月31日该投资账面价值为1000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。

（1）情形1：假如乙企业20×2年亏损3000万元

甲企业20×2年应确认投资损失=3000×20%=600万元

借：投资收益600

　贷：长期股权投资600

长期股权投资账面价值=1000-600=400万元

（2）情形2：假如乙企业20×2年亏损6000万元

甲企业当年度应分担损失=6000×20%=1200万元

长期股权投资账面价值减至0

借：投资收益1000

　贷：长期股权投资1000

如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款100万元，则应进一步确认损失。

借：投资收益100

　贷：长期应收款100

此时，甲企业尚有未确认的投资损失100万元，需要在备查簿中进行登记。

（4）享有被投资方其他净资产变动份额的确认

在2012年11月，IASB发布的《ED/2012/3——权益法：享有被投资方其他净资产变动的份额（对国际会计准则第28号的修订建议）》中，IASB认为应将股权被动稀释或增加时的利得或损失计入权益而不是损益，并将讨论范围从股权被动稀释或增加扩大到所有除损益、其他综合收益和利润分配以外的其他净资产变动。

关于享有被投资方所有者权益变动份额的处理，存在不同观点，如表1-2所示。

表1-2 享有被投资方所有者权益变动份额处理的几种观点

续表

最终，CAS 2（2014）采用了观点1的意见，将此类变动金额计入所有者权益。但是，CAS 2（2014）并未明确，享有被投资方其他净资产变动的份额应当计入所有者权益的哪一个明细科目，以及后续处置股权或终止采用权益法时，是否将此类变动转入当期损益，还需要在后续制定准则应用指南等文件时进一步明确。

3.CAS 2（2014）与国际财务报告准则在后续计量上的差异

2014年8月，国际会计准则理事会发布了对《国际会计准则第27号——单独财务报表》（IAS 27）的修订。此次修订的主要内容为：允许主体在其单独财务报表中采用权益法对其在子公司、合营企业和联营企业中的投资进行核算。因此，允许主体采用以下任一方法核算此类投资，按成本或根据IFRS 9（或IAS 39）或采用权益法，可针对每一类别的投资作出会计政策选择。有关修订自2016年1月1日起生效，允许提前采用。根据我国CAS 2（2014）的规定，对子公司的投资只能采用成本法，对合营企业和联营企业的投资只能采用权益法，企业是没有选择权的。

（六）长期股权投资核算方法的转换

长期股权投资核算方法根据投资方能否对被投资方施加控制、共同控制或重大影响分别采取成本法、权益法或按照CAS 22金融工具确认和计量的规定进行核算，具体的核算方法如图1-3所示。

图1-3 长期股权投资核算的方法

长期股权投资方法的转换类型主要分为六种类型，分别为金融工具模式转换为权益法、金融工具模式转换为成本法、权益法转换为成本法、权益法转换为金融工具模式、成本法转换为金融工具模式、成本法转换为权益法，具体转换方式如图1-4所示。

图1-4 长期股权投资转换的类型示意

对于长期股权投资核算方法的转换，一般处理原则如下表1-3所示。

表1-3 长期股权投资核算方法转换的处理

续表

值得注意的是，上述因追加投资等原因导致由金融工具模式或权益法向成本法转换的，仅反映了形成非同一控制下企业合并时的处理原则。CAS 2（2014）未对因增加投资形成同一控制下的企业合并时核算方法转换的处理原则进行明确规定，此种情况需要结合企业合并会计准则来分析。

长期股权投资核算方法的转换，关键在于对原先（或剩余）股权的计量，以及累计其他综合收益的处理。财政部自《企业会计准则解释第4号》引入了IFRS下的“跨越会计处理界线”的概念，即从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后，按转换日的公允价值重新计量。相反，如果未跨越界线，则不对原持有股权进行重新计量。

根据表1-3，CAS 2（2014）尚未完全采用“跨越会计处理界线”的概念，主要的差异包括两种情况。

（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时，在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。

（2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法，视同自取得时即采用权益法对该投资进行核算。

【例6】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。从20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

（1）甲公司个别财务报表的处理（单位为万元）：

①确认部分股权处置收益：

借：银行存款480

　贷：长期股权投资360（600×60%）

　　　投资收益120

②对剩余股权改按权益法核算：

借：长期股权投资30（75×40%）

　贷：盈余公积2（50×40%×10%）

　　　利润分配18（50×40%×90%）

　　　其他综合收益10（25×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+30）。

（2）合并财务报表的处理（单位为万元）。

合并财务报表中应确认的投资收益为150万元[（480+320）-675+25]。由于个别财务报表中已确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中做如下调整。

①对于剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量：

借：长期股权投资　320

　贷：长期股权投资　270

　　　投资收益　50

②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整：

借：投资收益　30（50×60%）

　贷：盈余公积　3（50×60%×10%）

　　　利润分配27（50×60%×90%）

③转出与剩余股权投资相对应的原计入权益的其他综合收益10万元：

借：其他综合收益　10

　贷：投资收益　10（25×40%）

【例7】甲公司20×3年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为可供出售金融资产核算，初始取得成本为200万元，2013年末因公允价值增值而追加35万元。20×4年1月1日甲公司又支付银行存款1300万元，取得了乙公司50%的股份，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元。

1.甲公司个别财务报表的处理（单位为万元）

（1）甲公司追加投资时，会计分录如下：

借：长期股权投资　1300

　贷：银行存款　1300

（2）当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股权投资，分录如下：

借：长期股权投资　235

　贷：可供出售金融资产　235

甲公司合并当日长期股权投资的账面余额=235+1300=1535（万元）。

上述两笔分录可合并如下：

借：长期股权投资　1535

　贷：可供出售金融资产　235

　　　银行存款　1300

2.合并报表角度

（1）合并当日，当初10%的股份的公允价值为260万元（1300万元×20%），相比其账面余额235万元高出25万元，做如下合并报表的准备分录：

借：长期股权投资25

　贷：投资收益25

（2）合并成本=当初10%公允价值260万元+追加投资50%的初始成本1300万元=1560（万元）

（3）属于母公司的商誉=合并成本1560万元-合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1320万元（2200×60%）=240（万元）

（4）对10%股权的35万元增值，应做如下合并报表前的准备分录：

借：其他综合收益35

　贷：投资收益35

（5）合并当日抵销分录

（七）长期股权投资处置

1.长期股权投资账面价值与实际取得价款之间的差额，计入当期损益。

2.采用权益法核算的，处置长期股权投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

（八）长期股权投资减值

1.投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。

2.按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

3.减值准备一经计提，不允许转回。