第三节 《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014）解读

一 财务报表列报准则的修订背景

（一）国际背景

《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS 1，以下简称“国际列报准则”）由国际会计准则委员会（IASC）于1997年9月发布，其后有多次小修订，2006年之后有两次较大变动：（1）国际会计准则理事会（IASB）于2007年9月发布了对国际列报准则的修订，正式引入了“综合收益”的概念，并在利润表中加以反映；（2）IASB于2011年6月发布《其他综合收益的列报》，生效日期2012年7月1日，允许提前采用。其他综合收益列报的修订内容主要包括：①将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报；②当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配；③只涉及其他综合收益的列报方式，并未从概念上解决其他综合收益问题。

（二）国内背景

我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30，以下简称“财务报表列报准则”）自2006年2月发布后，《国际会计准则第1号——财务报表列报》就综合收益的列报进行了两次修订，我国企业会计准则也通过发布解释等对财务报表列报提出了一些新的要求。我国于2009年6月11日发布了《企业会计准则解释第3号》，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现了与国际列报准则的持续趋同，并且在实务中实施良好。鉴于对企业财务报表列报的会计准则散见在2006年我国列报准则和2009年《解释第3号》中，因此，有必要将解释中的相关内容吸收进列报准则中，以更好地整合相关会计规定，完善准则体系。

2011年6月，国际会计准则理事会正式发布了《其他综合收益的列报》，对其他综合收益的列报提出了新的要求。针对国际列报准则的这些新变化，为贯彻落实《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，有必要对我国列报准则进行相应修订。

因此，财政部会计司在2012年正式启动了修订财务报表列报准则的工作，并于2012年5月17日将征求意见稿向社会公开征求意见。2014年1月26日，财政部发布了（财会〔2014〕7号），修订了财务报表列报准则。修订后的准则于2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行

修订后的财务报表列报准则借鉴了国际财务报告准则的内容，整合了现有规定，完善了我国的企业会计准则体系，实现了与国际财务报告准则的持续趋同，也有利于更好指导会计实务。

二 财务报表列报准则修订的主要变化

新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》与原准则对比，强调了财务报表列报对持续经营能力、终止经营的披露以及报表项目金额的重要性原则，并引入了综合收益的概念。

（一）突出持续经营能力

强调在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。

（二）强调报表项目的重要性

对“重要性”进行了重述，明确重要性的判断标准一经确定，不得随意变更；强调既要判断项目性质的重要性，也要判断项目金额大小的重要性，提出重要性判断的量的要求。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动，是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。

（三）引入综合收益

本次修订，将原企业会计准则解释3号中有关综合收益的概念纳入正文，并进一步明确：①“其他综合收益”和“综合收益总额”的定义；②明确了“其他综合收益”和“综合收益总额”的报表列报方式；③对其他综合收益项目要求划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”二类分别列报；④对“其他综合收益”提出了附注披露的具体要求。在利润表中单独列示的信息增加了两项。其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额、综合收益总额。在合并利润表综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。并要求在报表附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响、当期转出计入当期损益的金额、期初和期末余额及其调节情况。新修订的准则引入了综合收益的概念，对进一步完善我国综合收益报告有重要的意义，也是会计准则国际趋同深入发展的必然结果。

（四）增加了终止经营

新增对终止经营的披露单独列示，并细化披露具体内容，明确符合终止经营的判断条件。要求企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。并对已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分，符合终止经营的条件进行了划分。

（五）明确了一些概念和具体规定

明确提出“直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销”，并说明了采取净额列示的三种情形。明确规定金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业，其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业，其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以采用混合的列报方式。明确“与所有者的资本交易”定义，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。明确某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。对“正常营业周期”做出定义，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。

三 财务报表准则的主要内容

（一）总则

1.财务报表的定义和构成

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分（4表+附注）：①资产负债表；②利润表；③现金流量表；④所有者权益（或股东权益）变动表；⑤附注。

修订后的准则特别强调，财务报表上述组成部分具有同等的重要程度。

2.准则适用范围

本准则适用于：一般工商企业和银行、保险、证券等金融企业的个别财务报表和合并财务报表，以及年度财务报表和中期财务报表。准则规定了企业财务报表列报的一般要求，对各类企业财务报表列报的结构和内容等作了规定。其中，列报是指交易和事项在报表中的列示和在附注中的披露。

（二）基本要求

1.依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，遵循各项具体会计准则的规定确认和计量发生的交易和事项，并在此基础上编制财务报表。企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量；如不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响，企业还应披露其他的必要信息。

在某些特殊情况下，对于具体准则尚未规定确认和计量方法的交易和事项，企业应当按照《企业会计准则——基本准则》有关会计要素的定义和确认标准进行处理，同时还应当在附注中披露该交易或事项所采用的确认原则和计量方法。

企业不应以附注披露代替确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时，企业还应当披露其他的必要信息。

2.列报基础

（1）企业管理层应当评价企业的持续经营能力

在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。

（2）持续经营评价时需要考虑的因素

评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。

（3）对持续经营能力产生重大怀疑的

评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。

（4）判断非持续经营

企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。

（5）非持续经营下的处理

在非持续经营情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。

3.权责发生制

除现金流量表按照收付实现制原则编制外，企业应当按照权责发生制原则编制财务报表。

4.列报的一致性

财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。其目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。

在特殊情况下，财务报表项目的列报可以改变：①会计准则要求变更列报；②企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

5.重要性和项目列报

（1）重要性的概念

准则借鉴审计准则中的“重要性”概念，修订了重要性的概念，强调了合理预期。重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。

（2）重要性的判断

进行重要性判断时，企业应当根据所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动，是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。

6.财务报表项目金额间的相互抵销

除其他会计准则另有规定外，财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销。

财务报表项目金额间可以相互抵销的例外情况：①一组类似交易形成的利得和损失（不具有重要性）应当以净额列示；②资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示；③非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示。

7.比较信息的列报

除其他会计准则另有规定外，当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。比较信息的列报既适用于四张报表，也适用于附注。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。

8.财务报表表首的列报要求

企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：编报企业的名称、资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间、人民币金额单位以及是否为合并报表等。

9.报告期间

企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。

（三）资产负债表

1.资产和负债按流动性列报

①资产和负债应当分别按照流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

②金融企业大体按照流动性列示资产和负债。这是因为金融企业按照流动性列示能够供可靠且更相关的信息。

③从事多种经营的企业可以采用混合的列报方式。即部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示。

④对于同时包含资产负债表日后一年内（含一年）和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目，企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。

2.流动资产/负债与非流动资产/负债的划分

（1）正常营业周期

正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。

（2）流动资产的划分

资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；②主要为交易目的而持有；③预计在资产负债表日起一年内变现；④自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

（3）流动负债的划分

负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：①预计在一个正常营业周期中清偿；②主要为交易目的而持有；③自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；④企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

（4）持有待售的列报

被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

（5）负债的流动性划分

负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。

（6）资产负债表日后事项对流动负债与非流动负债划分的影响

新旧准则无差异。企业在资产负债表日对流动负债与非流动负债的划分，应当反映在资产负债表日有效的合同安排，考虑在资产负债表日起一年内企业是否必须无条件清偿。资产负债表日后、财务报告批准报出日前再融资、展期或贷款人提供宽限期等行为，与资产负债表日判断负债的流动性状况无关。

3.单列项目

新准则调整了有关资产、负债列报的顺序，增加了持有待售资产与负债的列报。

①第二十三条规定了资产中应单独列示的项目。新准则将“应收及预付款项”分拆为“应收款项”与“预付款项”，将“交易性投资”改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，增加了“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组”。

②第二十四条规定了负债中应单独列示的项目。新准则将“应付及预收款项”分拆为“应付款项”与“预收款项”，增加了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”和“被划分为持有待售的处置组中的负债”；将“应交税金”改为“应交税费”。

③第二十七条规定了所有者权益中应单独列示的项目。新旧准则无变化，但实务中增加了一个项目“其他综合收益”。

（四）利润表

1.费用的列报

在利润表中以“功能法”列报费用。企业在利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。

在附注中以“费用性质法”列报费用。企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。

2.单列项目

第三十一条规定了利润表应当单独列示的项目。新准则在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，将“营业税金”改为“营业税金及附加”，并规定了其他综合收益各项目按照税后净额列示。

3.综合收益总额的列报

综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。即，综合收益=净利润+其他综合收益。

合并利润表的综合收益总额区分为归属于母公司所有者和归属于少数股东的综合收益，分别列报。

4.其他综合收益的列报

其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当区分可重分类进损益与不可重分类进损益两类其他综合收益项目进行列报。

（1）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，具体内容如下。

①重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动（相应准则：《企业会计准则第9号——职工薪酬》）。

②按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额（相应准则：《企业会计准则第2号——长期股权投资》）。

（2）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，具体内容如下。

①按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额（相应准则：《企业会计准则第2号——长期股权投资》）。

②可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失（相应准则：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》）。

③现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分（相应准则：《企业会计准则第24号——套期保值》）。

④外币财务报表折算差额（相应准则：《企业会计准则第19号——外币折算》）。

⑤其他。如自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分（相应准则：《企业会计准则第3号——投资性房地产》）。

其他综合收益项目根据重要性原则单独列示。附注中披露关于其他综合收益各项目的信息：所得税影响；原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额（针对利润表）；期初和期末余额及其调节情况（针对所有者权益变动表）。

（五）所有者权益变动表

1.基本要求

所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。即，以矩阵的形式列示所有者权益变动表：列示导致所有者权益变动的交易或事项；按照所有者权益各组成部分及其总额列示交易或事项对所有者权益的影响。

综合收益和与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。与所有者的资本交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。

2.单列项目

第三十六条规定了所有者权益变动表应单独列示的项目。

综合收益的具体组成部分在利润表中列报，而不在所有者权益变动表中列报。

（六）附注

1.附注的定义

附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露信息。

附注是财务报表不可或缺的组成部分，相对于报表而言，同样具有重要性，报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注。

2.披露内容

（1）企业的基本情况。

除了一般性的规定外，还需要注意两点：财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日，或者以签字人及其签字日期为准；营业期限有限的企业，还应当披露有关其营业期限的信息。

（2）财务报表的编制基础。

（3）遵循企业会计准则的声明。

（4）重要会计政策和会计估计。

（5）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。

（6）报表重要项目的说明。

对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。

其他综合收益的列报是本次修订的重中之重。关于其他综合收益各项目的信息，包括：①其他综合收益各项目及其所得税影响；②其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；③其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。上述①和②的具体披露格式如表1-6所示，③的具体披露格式如表1-7所示。

（7）其他有助于理解和分析报表项目的重要事项。如承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。

（8）资本管理的有关信息。即有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。

3.终止经营的披露

企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。

终止经营，是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分；（3）该组成部分是仅仅为了再出售而取得的子公司。

4.持有待售的界定

同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产）应当确认为持有待售。

（1）该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售。

（2）企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；

（3）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

（4）该项转让将在一年内完成。

（七）衔接规定

在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则调整财务报表的列报项目；涉及有关报表和附注比较数据的，也应当做相应调整，调整不切实可行的除外。

表1-6 其他综合收益各项目及其所得税影响和转入损益情况

续表

表1-7 其他综合收益各项目的调节情况