第三节 原材料核算
原材料是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料这类存货主要是针对工业类小企业而言的。
一、实际成本计价的原材料收发核算
小企业采用实际成本进行材料日常核算，为了反映和监督材料的增减变动和结存情况，应设置“在途物资”和“原材料”科目。
“在途物资”科目核算小企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。本科目应按照供应单位和物资品种进行明细核算。本科目期末借方余额，反映小企业已经收到发票账单、但材料或商品尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品等物资的采购成本。
“原材料”科目核算小企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本或计划成本。本科目应按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。
（一）外购材料的核算
小企业外购材料，因货款结算方式、采购地点、收料和付款时间的不同，其会计处理也有所不同。
1．外购存货尚未验收入库应通过“在途物资”科目核算
小企业外购材料、商品等物资，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记“在途物资”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购物资过程发生的其他直接费用，贷记“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等科目。
材料已经收到、但尚未办理结算手续的，可暂不作会计分录；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记“在途物资”科目，贷记“银行存款”等科目。
小企业应向供应单位、外部运输机构等收回的材料、商品短缺或其他应冲减材料、商品采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”科目，贷记“在途物资”科目。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”科目，查明原因后再作处理。
月末，应将仓库转来的外购材料或商品收料凭证，按照材料或商品并分别按下列不同情况进行汇总：①对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），应当按照汇总金额，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“在途物资”科目；②对于尚未收到发票账单的收料凭证，应分别材料或商品，并按照估计金额暂估入账，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行会计处理。
【例5-7】 20×3年5月5日某小企业采用汇兑结算方式购入一批材料，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为120000元，增值税额20400元。支付运杂费1000元，材料尚未到达。20 × 3年5月25日，因自然灾害的原因导致该批材料在途中损耗了1000元，其余材料已验收入库，且收到发票账单的收料凭证。20×3年5月31日该小企业购入一批材料，材料已验收入库，发票账单尚未收到，月末按照计划成本300000元估价入账，会计处理如下。
（1）20×3年5月5日，购入材料时，会计处理如下。
（2）20×3年5月25日，材料验收入库时，会计处理如下。
（3）20×3年5月31日，暂估入账时，会计处理如下。
（4）下月初编制相反的会计分录予以冲回，会计处理如下。
2．外购存货已验收入库应通过“原材料”科目核算
小企业购入并已验收入库的材料，按照实际成本，借记本科目，贷记“在途物资”“应付账款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
购入的材料已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记本科目、“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行会计处理。
【例5-8】 20×3年1月15日，某小企业从A企业购入生产用原材料2000元，增值税额为340元，款项尚未支付，该批原材料已验收入库。该小企业会计处理如下。
（二）自制材料的核算
自制材料成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。自制并已验收入库的材料，按照实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。
（三）投资者投入材料的核算
根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。取得投资者投入的原材料，应当按照评估价值，借记“原材料”科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按占被投资方股权总额的比例，贷记“实收资本”科目，按借贷双方的差额，贷记“资本公积”科目。
【例5-9】 20×3年3月1日，某小公司收到甲公司投入的原材料一批，增值税专用发票上注明的原材料增值税额为40800元，双方确认的价值为250000元，投资各方确认按照该金额作为甲股东的投入资本，该小公司股本总额为3000000元，甲公司占7%。则该小企业的会计处理如下。
（四）材料发出的核算
小企业应根据原材料消耗特点，按发出原材料的用途，将其成本直接转化为费用。领用原材料时，按照计算确定的实际成本，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”等科目，贷记“原材料”科目。
【例5-10】 某小企业1月生产车间领用A材料200000元，车间管理部门领用A材料10000元，企业行政管理部门领用A材料5000元。该小企业的会计处理如下。
二、计划成本计价的材料采购收发核算
计划成本是指材料日常收入、发出和结存均按照预先制定的计划成本计价，实际成本和计划成本之间的差异，单独核算，最终于月末将领用原材料的计划成本调整为实际成本。
材料按计划成本计价进行核算，仍需设置“原材料”科目，但均应按照计划成本入账。由于材料的计划成本与实际成本之间必然会产生差异，为了正确计算材料的采购成本和考核采购业务成果，还需要增设“材料采购”和“材料成本差异”两个资产类科目。
“材料采购”科目，核算小企业采用计划成本进行材料日常核算、购入材料的采购成本。借方反映从外部购入材料的实际采购成本以及结转实际成本小于计划成本的差异额（节约额）；贷方反映已验收入库材料的计划成本以及结转实际成本大于计划成本的差异额（超支额）。本科目期末借方余额，反映小企业已经收到发票账单、但材料尚未到达或尚未验收入库的在途材料的采购成本。本科目应按照供应单位和材料品种进行明细核算。
“材料成本差异”科目，核算小企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。借方反映材料实际成本大于计划成本的差异额（超支额）；贷方反映实际成本小于计划成本的差异额（节约额）以及发出材料应分摊的成本差异结转数。本科目期末借方余额，反映小企业库存商品的实际成本或售价。本科目可以分别“原材料”“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。
发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率；月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。
（一）外购材料的核算
小企业外购材料，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记“材料采购”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，贷记“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等科目。
材料已经收到、但尚未办理结算手续的，可暂不作会计分录；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”等科目。
（二）短缺或损坏的处理
材料验收入库时发现短缺毁损，应根据不同情况分别做出处理：应向供应单位、运输机构等收回的材料短缺或其他应冲减材料采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”科目，贷记“材料采购”科目；因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”科目，查明原因后再作处理。
（三）外购材料成本差异的结转
月末，应将仓库转来的外购收料凭证，分别按下列不同情况进行处理。
（1）对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），应按照实际成本和计划成本分别汇总，并按照计划成本，借记“原材料”“周转材料”等科目，贷记“材料采购”科目；将实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。
（2）对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按照计划成本暂估入账，借记“原材料”“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行会计处理。
【例5-11】 20×3年1月3日，某小企业采用汇兑结算方式购入一批化工材料，专用发票上记载的货款为200000元，增值税额34000元，发票账单已收到，计划成本180000元，材料尚未入库。20×3年1月15日，该小企业收到材料后，经验收发现有待查明原因的途中损耗3000元。20×3年1月31日，材料入库。该小企业会计处理如下。
（1）20×3年1月3日，购入材料时，会计处理如下。
（2）20×3年1月15日，发现材料损耗时，会计处理如下。
（3）20×3年1月31日，材料入库，会计处理如下。
【例5-12】 某小企业20×3年7月5日购入A材料一批，增值税专用发票上记载的货款为5000000元，增值税额850000元，发票账单已收到，计划成本为4500000元，材料已验收入库，全部款项以银行存款支付。20×3年7月31日，该小企业根据“发料凭证汇总表”的记录，7月A材料的消耗（计划成本）为：生产车间领用2000000元，车间管理部门领用850000元，行政管理部门领用50000元。该小企业7月初结存A材料的计划成本为1000000元，成本差异为超支60000元；当月入库A材料的计划成本为4500000元，成本差异为节约500000元。该小企业的会计处理如下。
（1）20×3年7月1日，购入A材料，会计处理如下。
（2）20×3年7月31日，领用A材料，会计处理如下。
（3）结转发出材料的成本差异，会计处理如下。
结转发出材料的成本差异的分录如下。
