七、编制和优化内部控制手册

（一）内部控制手册的编制

《内部控制手册》是行政事业单位实施内部控制的指导性文件，是实施内部控制建设的最终成果，其质量直接影响到内部控制的落地，体现内部控制的实施效果。

一部高质量的《内部控制手册》应具备两个条件：一是手册框架要符合《单位内控规范》的要求，内部控制要素要完整，框架设计要体现科学性及系统性；二是手册内容要符合单位的实际情况，体现管理的先进性和适用性。只有这样，《内部控制手册》才有生命力，才能发挥其应有的功能，否则只能是个“摆设”，达不到设置内控建设的目的。

内部控制手册编制目录范例

（二）内部控制手册的优化

应该认识到，《内部控制手册》编制完成仅仅是内部控制体系建设的开端，落实才是关键。有些内容有待通过实践验证，有些内容随经济形势变化及管理要求的提升，也需不断修订完善。这就涉及内部控制编制完成后的优化工作。内部控制手册的优化往往通过穿行测试和执行测试来完成。其目的在于识别单位经济活动控制缺陷，完善内控、优化单位内部控制体系。

1．穿行测试

穿行测试也叫全程测试，是指在对单位内部控制进行研究、复核时，在每一业务流程中选择一笔或者多笔具有典型代表性业务的控制文件，按照规定的业务处理程序，通过采用检查、询问、观察等方法，来了解并追踪整个业务流程中有关控制点是否符合规定并得到认真执行的一种评价方法。其目的在于：第一，通过业务流程处理的轨迹文件追查某笔业务处理过程，确认对单位业务流程（包括相关书面记录）的了解是否准确和完整；第二，评价业务流程的控制设计是否能够及时预防或发现并纠正业务开展过程中可能存在的重大错误，通过将运行结果与控制目标进行对比，发现控制设计缺陷；第三，评价业务流程中控制设计是否得到有效执行，通过获取样本业务数据，了解单位业务的运行情况。

2．执行测试

执行测试是一种验证内部控制得到有效执行的方法，它强调内部控制能否在评价期间按照既定设计得到一贯执行，一般选择若干时期相同业务进行检查，测试某一控制点是否一贯或持续发挥作用。执行测试的目的在于：检测业务流程中，关键岗位人员是否执行了控制（谁来执行），控制是否按照既定设计贯穿于整个评价期间（是否一贯执行），控制是否按时执行且涵盖了所有适用的业务（不同时点如何运行），是否按设计目标正常运行（以何种方式运行），确保发现的错误能够被及时发现和纠正，将已识别的风险降低到可接受的水平。

通过执行测试发现的缺陷主要为执行缺陷，即设计有效（健全且合理）的内部控制由于执行（包括执行人、执行方式、执行时点）不当而形成的缺陷。

行政事业单位应在穿行测试和执行测试的基础上识别单位经济活动内部控制缺陷，包括设计缺陷和执行缺陷，并针对内控缺陷提出管理建议。对于识别出的内控缺陷，应从问题描述、问题分析、问题影响三个方面进行分析，并与责任部门进行充分的沟通，确保缺陷编写符合实际、重点突出。同时，还应说明发现问题的渠道（如询问或穿行测试、检查等）、问题的实质等。

针对内控诊断识别出的缺陷，提出解决方案优化内部控制手册。针对缺陷的管理建议可从健全内控制度、明确岗位责任、有效的激励措施、强化监督力度等方面来撰写。在编写内部控制管理建议书时，应首先说明问题、解决的思路，其次逐条列示具体措施，如何做，怎么做，注重办法的可操作性，问题和建议要做到——对应。