第二节 固定资产的后续计量

考情分析：本节内容需要重点掌握，特别是折旧的计算方法。近3年考试中一般会以单选题、多选题和判断题的形式进行考查，题量约1道，分值为1～2分。此外需注意，在计算题和综合题的某个步骤中，有时会考查固定资产折旧，如果掌握不熟练而计算错误，那就得不偿失了。

学习建议：重点掌握计算折旧的起点时间、计算折旧的四种方法，区分固定资产后续支出中的资本化部分和费用化部分。

一、固定资产折旧

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

固定资产折旧额的计算公式如下。

固定资产折旧额=固定资产原价-预计净残值-减值准备累计金额

其中，预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定使用寿命和预计净残值，两个参数一经确定，不得随意变更。

（一）固定资产折旧范围

根据《企业会计准则第4号——固定资产》，企业应对所有的固定资产计提折旧。但是，以下几种特定情况中，固定资产的折旧范围、计提折旧的具体操作有一定差异。

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不用计提折旧。

（2）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

（3）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。

（4）融资租入的固定资产，应视同自有应计提折旧资产。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间进行计提折旧。

【2013年真题·多选题】下列关于固定资产会计处理的表述中，正确的有（　）。

A．未投入使用的固定资产不应计提折旧

B．特定固定资产弃置费用的现值应计入该资产的成本

C．融资租入固定资产发生的费用化后续支出应计入当期损益

D．预期通过使用或处置不能产生经济利益的固定资产应终止确认

【答案】BCD

【解析】本题考核固定资产折旧的处理方法。根据《企业会计准则第4号——固定资产》，企业应对所有的固定资产计提折旧，未投入使用的固定资产也不例外。

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只要固定资产未提足折旧，不管其有没有使用、需不需要使用，都必须计提折旧，即未使用或季节性停用的机器设备、运输工具、仪器仪表等固定资产都要计提折旧。

（二）固定资产折旧方法

固定资产折旧方法主要包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法4种。选用不同的固定资产折旧方法，将影响折旧费用的计算，进而对利润表的相关项目产生影响。因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。下面对4种折旧方法分别进行介绍。

1.年限平均法

年限平均法，又称直线法，是指在固定资产预计使用寿命内，将固定资产的应计折旧额平均分摊。计算公式如下。

年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%

年折旧额=固定资产原价×年折旧率=（固定资产原价-预计净残值）÷预计使用寿命（年）

月折旧额=年折旧额÷12

【例题·单选题】某公司2013年6月20日开始自行建造一条生产线，2015年6月1日达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续，工程按暂估价值820万元结转到固定资产成本。预计使用年限为5年，预计净残值为10万元，采用直线法计提折旧。2015年11月1日办理竣工决算，该生产线建造总成本为860万元，重新预计的尚可使用年限为5年，预计净残值为26万元，采用直线法计提折旧，2015年该设备应计提的折旧额为（　）万元。

A．80

B．81

C．27

D．28.47

【答案】A

【解析】本题考核竣工决算后对固定资产折旧金额的调整。2015年6月1日达到预定可使用状态，从7月起计提折旧，7月1日至10月31日这4个月的折旧额=（820-10）÷5÷12×4=54（万元）。2015年11月1日办理竣工决算后按照重新确定的折旧方法和尚可使用年限计提折旧，但不需要调整已计提的折旧额54万元。因此，11月1日至12月31日这两个月的折旧额=（860-54-26）÷5÷12×2=26（万元）。2015年该设备应计提的折旧额=54+26=80（万元）。

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固定资产应按月计提折旧，当月增加的固定资产下月起开始计提折旧，当月减少的固定资产下月起不再计提折旧。对于自行建造的固定资产，应从其达到预定可使用状态后的下一个月开始计提折旧。

2.工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下。

单位工作量折旧额=（固定资产原价-预计净残值）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例题·单选题】某运输企业拥有一辆汽车，价值120万元，预计使用寿命5年，预计净残值5.5万元，预计行驶总里程65万公里。企业按照工作量法对该汽车计提折旧，已知本月行驶了5 000公里，则本月应计提折旧（　）元。

A．8 800

B．9 230

C．19 083

D．20 000

【答案】A

【解析】本题考核通过工作量法计算固定资产折旧。每公里应分摊的折旧额=（120-5.5）÷65=1.76（元/公里），本月的折旧额=1.76×5 000=8 800（元）。

3.双倍余额递减法

双倍余额递减法，是指不考虑固定资产预计净残值，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧。由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下。

年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%

年折旧额=（固定资产原价-累计折旧）×年折旧率

【例题·单选题】2012年10月27日，甲公司购进一台需要安装的A设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为950万元，可抵扣增值税进项税额为161.5万元，款项已通过银行支付。安装A设备时，甲公司领用原材料36万元（不含增值税额），支付安装人员工资14万元。2012年12月30日，A设备达到预定可使用状态。A设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。甲公司2015年度对A设备计提的折旧是（　）万元。

A．136.8

B．144

C．187.34

D．190

【答案】B

【解析】甲公司A设备的入账价值=950+36+14=1 000（万元）。2013年计提的折旧额=（1 000-0）×2÷5=400（万元），2014年计提的折旧额=（1 000-400）×2÷5=240（万元），2015年计提的折旧额=（1 000-400-240）×2÷5=144（万元）。

4.年数总和法

年数总和法（又称年限合计法），是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数，从而计算每年的折旧额。计算公式如下。

年折旧率=尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%

年折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×年折旧率

考场点拨

在计算年折旧率时，尚可使用寿命=预计使用寿命-已使用的年数；根据等差数列求和公式，预计使用寿命的年数总和=预计使用寿命×（预计使用寿命+1）÷2。

【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，2014年5月10日购入需安装设备一台，价款为400万元，可抵扣增值税进项税额为68万元。为购买该设备发生运输途中保险费15万元。设备安装过程中，领用材料30万元，相关增值税进项税额为5.1万元；支付安装工人工资10万元。设备于2014年12月30日达到预定可使用状态，采用年数总和法计提折旧，预计使用10年，预计净残值为零。不考虑其他因素，2015年该设备应计提的折旧额为（　）万元。

A．92.27

B．93.54

C．82.72

D．110.37

【答案】C

【解析】本题考核使用年数总法计算固定资产折旧额。2014年12月30日甲公司购入固定资产的入账价值=400+15+30+10=455（万元），2015年该设备应计提的折旧额=（455-0）×10÷55=82.72（万元），其中55=1+2+3+4+5+6+7+8+9+10=10×（10+1）÷2。

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企业计提的固定资产折旧，根据用途借记相关资产的成本科目或者当期损益类科目，贷记“累计折旧”。例如，固定资产若为基本生产车间使用，其折旧应记入“制造费用”科目；若为管理部门使用，其折旧应记入“管理费用”科目；若为销售部门使用，其折旧应记入“销售费用”科目；未使用的固定资产，其折旧应记入“管理费用”科目等。

（三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，企业至少应当于每年年度终了时，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

一般来说，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定不得随意变更。如果要改变，必须有确凿的证据证明。

（1）固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他外部环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少。

（2）固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式发生重大变化。例如，采掘企业通过技术升级，使得产量大幅增加，可采储量逐年减少，此时相关固定资产给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，因此有必要将年限平均法改为工作量法。

固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

【例题·判断题】固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更，即使与该固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变，也不能改变固定资产折旧方法、预计净残值以及使用寿命。（　）

【答案】×

【解析】本题考核固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法复核的相关内容。固定资产使用过程中，如果与其有关的经济利益预期实现方式发生重大变化，应当按照会计估计变更的有关规定处理。

二、固定资产后续支出

固定资产在投入使用后，为适应新技术、提高性能，往往会发生维护、改建、扩建或者改良等后续支出。对于其中符合固定资产确认条件的支出，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；对于不符合固定资产确认条件的支出，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

1．资本化后续支出的一般会计处理

（1）固定资产发生可资本化的后续支出时，应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧，相关会计分录如下。

借：在建工程（账面价值）

　累计折旧

　固定资产减值准备

　贷：固定资产（原价）

（2）发生改扩建等可资本化的后续支出时，通过“在建工程”科目核算。

（3）改、扩建或改良的固定资产完工并达到预定可使用状态时，将“在建工程”科目归集的可资本化后续支出转入“固定资产”科目，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

2．资本化后续支出的特殊会计处理

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如果该后续支出符合固定资产确认条件，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免重复计算固定资产成本。

【2013年真题·单选题】甲公司某项固定资产已完成改造，累计发生的改造成本为400万元，拆除部分的原价为200万元。改造前，该项固定资产原价为800万元，已计提折旧250万元，不考虑其他因素，甲公司该项固定资产改造后的账面价值为（　）万元。

A．750

B．812.5

C．950

D．1 000

【答案】B

【解析】本题考核资本化后续支出的会计处理。该项固定资产被替换部分的账面价值=200-200÷800×250=137.5（万元），固定资产更新改造后的账面价值=800-250-137.5+400=812.5（万元）。

考场点拨

考生要特别留意，在计算改造后的固定资产账面价值时，应扣除被替换部分的账面价值。如果考试时，题目给出的是被替换部分的原价，应按照该部分的原价占固定资产整体原价的比例，计算该部分应承担的累计折旧和固定资产减值准备。用被替换部分的原价扣减该部分的累计折旧和固定资产减值准备即可得出其账面价值。

【例题·单选题】甲企业对某一项生产设备进行改良，该生产设备原价为1 000万元，已提折旧500万元，改良中发生各项支出共计100万元。改良时被替换部分的账面价值为20万元。则该项固定资产的入账价值为（　）万元。

A．1 000

B．1 100

C．580

D．600

【答案】C

【解析】本题考核改良后固定资产入账价值的计算。固定资产的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，所以改良后的固定资产的入账价值=1 000-500+100-20=580（万元）。

3．固定资产大修理费用的会计处理

企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，计入当期损益。

4．经营租赁发生的改良支出

经营租入固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

（二）费用化的后续支出

固定资产的日常维护支出不满足固定资产的确认条件的，应在发生时根据负担后续支出的部门，直接计入管理费用、销售费用等损益类科目。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。