第一节 存货的确认和初始计量

考情分析：本节内容的考查重点是存货的确认条件和不同取得方式下成本的计量，在近3年考试中主要以单选题或判断题的形式出题，题量约为1题。

学习建议：牢记存货的定义和确认条件，特别注意企业收回的委托加工存货根据用途不同，其成本构成也会有所差异。

一、存货的定义

（一）存货的概念

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

（二）存货的种类

根据在生产流程中的不同位置和作用，可将存货分为以下6类。

1．原材料

原材料是指在生产过程中使用的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。通过加工，其形态或性质会发生变化，并最终构成产品的主要实体。

2．在产品

在产品是指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

3．半成品

半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

4．产成品

产成品是指工业企业中全部生产过程已经完成并验收入库，可按合同交货或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。

5．商品

商品是指商品流通企业外购或委托加工完成，已验收入库用于销售的各种商品。

6．周转材料

周转材料是指企业能够多次使用但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具，在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品，建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。

（三）存货与固定资产的区别

在会计实务中，同一物品，由于其用途所处行业的不同，核算科目也存在区别，具体如表2-1所示。

从表2-1可看出，存货和固定资产、无形资产的持有目的不同，企业持有存货的目的是直接用于出售，而持有固定资产、无形资产是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理。存货（如原材料）投入生产后，将改变其原始形态，其被消耗的价值转移到产品成本，从产品的销售收入中得到补偿。而固定资产、无形资产在生产中不改变实物形态，其被损耗的价值通过折旧或摊销的方式分摊到被生产加工的产品中，通过产品销售取得的货币资金，从中得到补偿。

【2012年真题·单选题】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（　）。

A．存货

B．固定资产

C．无形资产

D．投资性房地产

【答案】A

【解析】本题考核存货的核算。企业取得的土地使用权，应区分以下情况处理：①通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产；②持有并准备增值后转让的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理；③房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，应作为企业的存货核算。因此A选项正确。

二、存货的确认条件

存货的确认，除应满足存货的定义外，还应同时满足以下两个条件。

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业

在实务中，与存货有关的经济利益很可能流入企业的一个重要标志是取得存货的所有权，即与该项存货所有权相关的风险和报酬已转移到企业。

（1）与存货所有权相关的风险。

与存货所有权相关的风险，是指经营情况发生变化造成的相关收益的变动，以及存货滞销、毁损等原因造成的损失。

（2）与存货所有权相关的报酬。

与存货所有权相关的报酬，是指在出售该项存货或其经过进一步加工取得的其他存货时获得的收入，以及处置该项存货实现的利得等。

通常，存货所处的的位置与所有权并不总是一一对应。例如，委托代销的商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而委托代销的商品仍应确认为委托企业的存货。反之，如果根据销售合同，存货已经售出（取得现金或收取现金的权利），其所有权已经转移，与其相关的经济利益已不能再流入本企业，此时，即使存货尚未离开企业，也不能再确认为本企业的存货。

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“很可能”这个词语结合了会计、财务管理与概率论等学科的知识。现代企业一般通过概率来判断经济利益流入企业的可能性，“很可能”代表的意思是大于50%但小于或等于95%的可能性。

（二）该存货的成本能够可靠地计量

要确认为存货，企业必须能够对其成本进行可靠计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。

三、存货的初始计量

企业取得存货的方式主要有外购、委托或自行加工、投资者投入，以及提供劳务等。存货应当按照成本进行初始计量。

（一）外购的存货

1．外购存货存货成本的一般处理

原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。外购存货的成本可用下面的等式表示：

外购存货成本=购买价款+相关税费+其他可归属于采购成本的费用

（1）购买价款是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款（不含可抵扣的增值税进项税额）。

（2）相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。

（3）其他可归属于存货采购成本的费用，包括外购过程中发生的仓储费、包装费，运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等。这些费用中，能分清负担对象的，应直接计入采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格的比例进行分配。

【例题·单选题】下列税金中，不应计入存货成本的是（　）。

A．一般纳税人进口原材料支付的关税

B．一般纳税人购进原材料支付的增值税

C．小规模纳税人购进原材料支付的增值税

D．一般纳税人进口应税消费品支付的消费税

【答案】B

【解析】本题考核不应计入存货成本的税费。一般纳税人购进原材料支付的增值税可抵扣，因此不计入存货成本；小规模纳税人购进原材料支付的增值税不得抵扣，应计入存货成本。

【例题·单选题】某增值税一般纳税人购进农产品一批，支付买价10000元，装卸费1500元，入库前挑选整理费300元。按照税法规定，该企业购进农产品可按买价的13%抵扣增值税额。该批农产品的采购成本为（　）元。

A．11800

B．10649.56

C．10500

D．10349.56

【答案】C

【解析】本题考核外购存货成本的计算。增值税一般纳税人直接向农业生产者购进农产品，可自行计算抵扣13%的进项税，因此，该批农产品的采购成本=10000×（1-13%）+1500+300=10500（元）。

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根据财税[2002]105号文件的规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额，即增值税一般纳税人购进农产品取得的普通发票和收购专用发票均是按含税价的13%直接计算抵扣进项税。但是，如果一般纳税人购买农产品取得增值税专用发票，则需将含税价÷（1+13%）进行换算，即按不含税价的13%计算抵扣进项税。

2．外购存货成本的特殊处理

（1）发生物资毁损、短缺等情况。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，属于合理损耗的，应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本，即不影响其入账价值的确定。在不考虑其他因素的情况下，该存货的总价值没变，只是单位成本提高了。

【案例2-1】甲工业企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2015年2月购入原材料1000千克，价款为430000元（不含增值税）。验收入库时发现短缺5%，经查属于运输途中的合理损耗。该批原材料入库前的整理挑选费用为12000元。

要求：计算该原材料的实际单位成本。

【案例分析】（1）无短缺时，验收入库为1000千克，则原材料的实际成本=430000+12000=442000（元），原材料的实际单位成本=442000÷1000=442（元/千克）。

（2）有短缺时，实际验收入库短缺5%，即验收入库数量=1000-1000×5%=950（千克），且为运输途中的合理损耗，则原材料的实际成本仍然为442000元，其实际单位成本变为465.26（442000÷950）元/千克。

采购过程中发生的合理损耗范围之外的物资毁损和短缺等，应区别以下情况进行不同的会计处理。

①应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本。

②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应通过“待处理财产损溢”科目进行核算，查明原因后再做处理。

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对于毁损、短缺的物资，已抵扣进项税额的，应当转出相应的进项税额，按已抵扣的进项税额，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。确定由责任人赔偿的，借记“应收账款”等科目，贷记“物资采购”等科目。

（2）商品流通企业外购存货成本的处理。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费和其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

本章如无特别说明，均假定企业（公司）采用实际成本法对存货进行日常核算。

（二）通过进一步加工而取得的存货

产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货，其初始成本由采购成本、加工成本、使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

1．委托外单位加工的存货

委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。其在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等环节。

下面将对各环节会计处理和相关会计分录做简单介绍。

（1）发出委托加工材料时。

借：委托加工物资——××企业

　贷：原材料

（2）支付加工费用和税金时，分以下两种情况。

①收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。

借：委托加工物资——××企业（不含消费税）

　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　——应交消费税

　贷：银行存款

②收回加工后的材料直接用于销售。

借：委托加工物资——××企业（含消费税）

　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：银行存款

（3）加工完成，收回委托加工材料时，分以下两种情况。

①收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。

借：原材料（不含消费税）

　贷：委托加工物资——××企业

②收回加工后的材料直接用于销售。

借：库存商品（含消费税）

　贷：委托加工物资——××企业

按照规定，对于消费税应税消费品，受托方交货时应代扣代缴消费税，按照受托方的同类消费品销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×适用税率

【2015年真题·单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工一批适用消费税税费为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税均为17%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本（　）万元

A．36

B．39.6

C．40

D．42.12

【答案】A

【解析】本题考核委托外单位加工的存货的入账价值。委托加工物资收回后用于继续生产应税消费品的，消费税记入“应交税费——应交消费税”的借方，不计入收回物资的成本；收回后用于直接出售或者是生产非应税消费品的，消费税计入收回物资成本。甲公司收回该批应税消费品的入账价值=材料成本+加工费=30+6=36（万元）。涉及的相关会计分录如下。

（1）甲公司发出委托加工原材料。

借：委托加工物资——乙公司　300000

　贷：原材料　　　　300000

（2）甲公司收回加工后的材料用于连续生产应税消费品，支付加工费计入“委托加工物资”，支付的消费税计入“应交税费——应交消费税”，支付的增值税，计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”。

借：委托加工物资——乙企业　60000

　应交税费——应交增值税（进项税额）　61200

　应交税费——应交消费税　36000

　贷：银行存款　　　　157200

（3）加工的应税消费品收回并验收入库时。

借：库存商品　　　　360000

　贷：委托加工物资——乙企业　360000

2．自行生产的存货

自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。在生产车间只生产一种产品的情况下，企业归集的制造费用可直接计入该产品成本；在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强的方法对其进行合理分配。通常采用的方法包括生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配法等，除此之外还可以按照耗用原材料的数量或成本、直接成本及产品产量分配制造费用。

知识链接

以下3类费用不能计入存货成本：①非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；②仓储费用（不包括为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

（三）其他方式取得的存货

通过其他方式取得的存货，应按以下方法确定存货的成本。

（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（2）通过非货币性资产交换和债务重组等取得的存货的成本，分别参照本书第七章、第十二章的相关内容。

（3）通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用，以及可归属于该存货的间接费用确定。