第三节 会计要素及其确认与计量原则

考情分析：本节内容是本章的重点，也是考试易考点。可能考查会计要素的确认、会计恒等式的应用等，如判断某个会计处理涉及的会计要素或体现会计要素的某个特征等。值得注意的是，考生应将利得、损失与收入、费用区分开来。

学习建议：借助“六个要素、五个属性”记忆会计要素和会计要素的计量属性。复习时，建议将会计原理与实务处理进行对比，反复学习和练习，将所学知识融会贯通，以免在考试和实务处理时，找不到解决问题的关键所在。

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象和基本分类。会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，前三个要素侧重于反映企业的财务状况，后三个要素侧重于反映企业的经营成果。

一、资产的特征及其确认条件

（一）资产的定义及特征

资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下特征。

1．资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动。带来经济利益的形式有多种，包括现金或者现金等价物、可转化为现金或者现金等价物的形式，以及可减少现金或者现金等价物流出的形式。

预期能为企业带来经济利益是资产的重要特征。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益，就不能继续确认为企业的资产。

2．资产应为企业拥有或者控制的资源

资产由企业拥有或者控制是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业控制。

企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他地从资产中获取经济利益。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。但是，在融资租赁固定资产等情形下，企业虽然没有拥有该资产的所有权，但控制了该资产，能够从资产中获取经济利益，因此也符合会计上对资产的定义。

3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成。过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项。只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某项存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能确认存货资产。

（二）资产的确认条件

将一项资源确认为资产，除需要符合资产的定义外，同时还应满足以下两个条件。

1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业

能带来经济利益是资产的一个本质特征。在风险和收益充满不确定性的现实生活中，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少带有不确定性。因此，确认资产时应考虑不确定性的程度，如果有确凿证据表明与资源有关的经济利益很可能流入企业，则应将其确认为资产。

2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量

只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，只有实际发生的成本或者生产成本能够可靠计量，才能视为符合资产确认的可计量条件。但是，企业持有的某些衍生金融工具形成的资产，取得它们没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，如果其公允价值能够可靠计量，也可认为其可计量。

【例题·多选题】下列事项中，能够引起资产总额增加的是（　）。

A．确认持有至到期债券投资的利息收入

B．长期股权投资权益法下实际收到的现金股利

C．接受投资者投入货币资金

D．资产负债表日，交易性金融资产的公允价值大于其账面余额的差额

【答案】ACD

【解析】本题考核资产的相关知识。选项A正确，确认利息收入应借记“持有至到期投资——应计利息、利息调整”，贷记“投资收益”。选项C正确，接受货币资金投资应借记“银行存款”，贷记“实收资本”，资产增加、所有者权益增加。选项D正确，交易性金融资产公允价值上升应借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”。选项B不正确，权益法下被投资单位分配现金股利应借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——损益调整”。实际收到时，应借记“银行存款”，贷记“应收股利”，资产的总额未发生变化。

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刚开始复习时，考生可能会觉得本章内容比较抽象。这实际上是专业教材第一章的“通病”，这点不必担心。第一轮复习时可以先略读本章，在学习相关章节的过程中，注意与本章知识相互联系，等到学完全书内容后再回过头看本章，自然会“豁然开朗”。

二、负债的特征及其确认条件

（一）负债的定义及特征

负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下特征。

1．负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业在现行条件下已承担的义务，未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。引起负债的原因可分为法定义务和推定义务。

法定义务是指具有约束力的合同或者法律、法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。例如，企业赊购原材料形成的应付账款、企业按照税法规定应当缴纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。

推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的经营政策而导致企业将承担的责任，这些责任使相关方预期企业将继续履行义务、承担责任。例如，某企业多年来做出承诺，对售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

2．负债预期会导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。企业履行现时义务清偿负债时，将导致经济利益流出企业，例如，用现金或实物资产偿还，以提供劳务形式偿还，以部分转移资产、部分提供劳务形式偿还，将负债转为资本等。

3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的

只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

（二）负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，除需要符合负债的定义外，同时还需满足以下两个条件。

1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业

预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖大量的估计。因此，确认负债时应考虑不确定的程度，如果有确凿证据表明与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，则应将其确认为负债。

2．未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

确定未来流出的经济利益的金额应根据引起负债的原因分别确定。因法定义务引起的负债金额，其金额通常根据合同或者法律的规定进行确定。考虑到经济利益流出通常发生在未来期间，有关金额的计量需要考虑货币的时间价值等因素。因推定义务引起的负债金额，其金额应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑货币时间价值、风险等因素。

三、所有者权益的特征及其确认条件

（一）所有者权益的定义及特征

所有者权益（股东权益）是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，即企业资产扣除债权人权益后的剩余部分。

（二）所有者权益的来源构成

所有者权益的来源包括3个部分，即所有者投入的资本（股本或实收资本、资本公积——股本溢价或资本溢价）、直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）和留存收益（盈余公积、未分配利润）等。

其中，直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本无关或向所有者分配利润无关的经济利益流入或流出，主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）。

应注意的是，利得和损失不仅包括直接计入所有者权益的部分，还包括直接计入当期损益的部分。实务中具体的核算科目及影响利得和损失变动的会计事项如表1-4所示。

（三）所有者权益的确认条件

根据会计恒等式“资产－负债＝所有者权益”，所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，对它的确认主要依赖于资产、负债的确认，对其金额的计量也取决于资产和负债的计量。

【2012年真题·判断题】所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，其确认和计量主要依赖于资产、负债等其他会计要素的确认和计量。（　）

【答案】√

【解析】本题考核所有者权益的确认与资产、负债的关系。所有者权益是指企业资产扣除负债，由所有者享有的剩余权益。因此，所有者权益的确认和计量依赖于资产和负债等会计要素的确认和计量。

【例题·多选题】下列事项中，公司股东权益总额没有发生变动的是（　）。

A．采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

B．以资本公积转增股本

C．投资者投入的资本超过注册资本

D．以盈余公积弥补亏损

【答案】ABD

【解析】本题考核影响所有者权益变动的因素。选项A，持有期间被投资单位宣告分派股票股利的，投资企业无论采用成本法还是权益法，都不做账务处理，对股东权益没有影响。选项B、D都是股东权益内部项目的一增一减，总额未发生变动。选项C，投资者投入的资本超过注册资本计入“资本公积——股本溢价（或资本溢价）”，股东权益总额增加。

四、收入的特征及其确认条件

（一）收入的定义及特征

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下特征。

1．收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品即属于企业的日常活动。与收入相对的是利得，企业非日常活动所形成的经济利益的流入应计入利得，而不能确认为收入。

2．收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

所有者投入资本带来的经济利益的流入反映在所有者权益要素中，而不确认为收入。收入会导致与所有者投入资本无关的经济利益的流入，从而导致资产的增加，例如，企业通过销售商品取得现金或者有权在未来收到现金。

3．收入会导致所有者权益增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益增加，即收入一定会带来经济利益的流入，而经济利益的流入不一定是收入带来的。例如，企业向银行借入款项，使相关经济利益流入企业，该流入使企业增加的是一项现时义务，因此应将该笔款项确认为负债。

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“收入会导致所有者权益增加”仅指收入本身的影响，而收入扣除与之相配比的费用后的净额，既可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。

（二）收入的确认条件

企业收入的来源渠道多种多样，例如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等，企业确认收入时应至少根据以下3个条件。

（1）与收入相关的经济利益很可能流入企业。

（2）经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少。

（3）经济利益的流入额能够可靠计量。

五、费用的特征及其确认条件

（一）费用的定义及特征

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下特征。

1．费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在日常活动中所形成的，通常包括销售成本（营业成本）、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销等。与费用相对的是损失，企业非日常活动所形成的经济利益的流出应计入损失，而不能确认为费用。

2．费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出

企业向所有者分配利润导致的经济利益流出，属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用。费用会导致与向所有者分配利润无关的经济利益流出，从而导致资产的减少或者负债的增加，其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。

3．费用会导致所有者权益减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。

（二）费用的确认条件

费用的确认至少应当符合以下3个条件。

（1）与费用相关的经济利益很可能流出企业。

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加。

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

【2013年真题·多选题】下列各项中，影响当期损益的有（　）。

A．无法支付的应付款项

B．因产品质量保证确认的预计负债

C．研发项目在研究阶段发生的支出

D．可供出售权益工具投资公允价值的增加

【答案】ABC

【解析】本题考核影响当期损益的因素。选项A计入营业外收入，会影响当期损益；选项B计入销售费用，会影响当期损益；选项C计入管理费用，会影响当期损益；选项D计入“其他综合收益”，不影响损益，故选项D不符合题意。

六、利润的特征及其确认条件

（一）利润的定义及特征

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。在通常情况下，企业实现利润即表明企业的所有者权益将增加；企业发生亏损（即利润为负数），则表明企业的所有者权益将减少。因此，利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。

（二）利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

为了更加全面地反映企业的经营业绩，使财务报告使用者区分企业日常项目与非日常项目的发生情况，企业应当严格区分收入和利得、费用和损失。实务中它们之间的联系与区别如表1-5所示。

（三）利润的确认条件

由于利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额。因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。

【例题·单选题】下列关于会计要素的表述，正确的是（　）。

A．负债的特征之一是企业承担的潜在义务

B．资产的特征之一是预期能给企业带来经济利益

C．利润是企业一定期间内收入减去费用后的净额

D．收入是所有导致所有者权益增加的经济利益的总流入

【答案】B

【解析】本题考核会计要素的概念与特征。选项A错误，负债是指企业承担的现时义务；选项C错误，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等；选项D错误，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

七、会计要素计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计要素的计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。

（一）历史成本

历史成本，又称原始成本、实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。由于其已排除市场价格的不确定性和风险，因此具有可靠性、相关性和可验证性等优点。

在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（二）重置成本

重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新购置同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（三）可变现净值

可变现净值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售的所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（四）现值

现值，是指对资产或负债的未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按预计期限内需要偿还的未来现金流出量的折现金额计量。

（五）公允价值

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征以及该资产或负债是以单项还是以组合的方式进行计量。企业应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易。

会计准则规定，会计要素计量一般采用历史成本，采用其他计量方式时应保证确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。会计要素各计量属性的应用范围如表1-6所示。

【例题·多选题】下列选项中，可能涉及现值计量属性的有（　）。

A．分期收款销售固定资产的入账价值

B．计算资产减值准备

C．盘盈固定资产

D．存货按成本与可变现净值孰低计量

【答案】AB

【解析】本题考核涉及现值计量属性的情形。选项A，采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的，按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。选项B，计算资产减值准备时涉及可收回金额的计量，资产的可收回金额是根据资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。选项C，采用重置成本。选项D，采用可变现净值。