第四章 低碳经济背景下环境审计的理论框架：基于产权理论的分析

第一节 基于产权理论的环境审计本质

一 基于产权的审计发展

环境资源是公共资源的一种，企业和居民之间行为的不一致，促使各自的环境资源使用和收益方式不同，即企业的生产经营行为对环境污染的影响远远大于居民。为了避免“公地悲剧”，就要约束企业（污染方）对公共资源部分权利的行使，当确定的行为出现时，要明确双方如何享有收益和承担损失，哪一方必须向另一方提供补偿，以纠正不适宜的行为。

（1）“产权”的概念。“产权”一词由来已久，按照马克思的产权理论，它被定义为财产权利。《中华人民共和国民法通则》第五章第一节中指出：产权是指财产所有权，财产所有权是指所有权人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。通常情况下，这种所有权人的部分权利是可以脱离所有权的，如我国农地所有权是属于国家和集体的，但收益和使用的权利是属于承包人的。这种所有权并不是绝对的拥有，是附带约束条件的，即在一定的范围内，可以对所拥有的物品行使特定的行为，并且这种行为是具有排他性的。

西方经济学的产权所涵盖的范围要更全面一些，产权不仅仅局限于人与物的关系，产权明晰后，人们之间的交易和契约行为则建立在物的存在、使用和收益的基础上。公有产权的界定往往很难进行，公有产权具有非排他性，人人都可使用和享有其收益，往往造成无节制的滥用和资源浪费，即所谓“公地悲剧”；并且，由于公有产权人人唾手可得，所以很难在市场上被公开交易，不具有市场价格，人们往往忽视其与收益挂钩的生态成本。

（2）审计的产生。审计最早在我国产生，早期的审计主要属于内部审计范畴，强调机构内部部门运作的合规性，但真正意义上的现代审计——基于受托责任的审计源于英国，在生产力低下或者小规模经营时，生产资料的所有者也是生产资料的管理者和经营者，生产决策取决于所有权人自己，所以不需要第三方监管；当生产经营规模进一步扩大时，需要其他人的注资，甚至在最后生产资料的所有者不能直接经营和监管——所有权和经营权分离，由此受托责任产生，这种委托经营与受托经营的经济责任关系，奠定了审计的产生基础，而审计旨在通过监督、检查生产经营活动，防止双方的自私行为。所以，审计是基于受托责任关系而产生的，是为了维护经济管理活动中的所有者权益的一种活动。

传统的审计是指对被审计单位的会计报表及其他有关资料的真实性、公允性以及经济活动的合规性、合法性和效益性进行审查和取证，监督、评价和鉴证受托经济关系。传统审计的职能不能实现对企业进行环境审计的作用，无法在公有产权的基础上，对受托经济责任进行审计，对收益和损失进行评估，甚至无法做出弥补措施、纠正错误行为。

（3）审计的发展。基于受托经济责任的传统审计，从本质上来讲，被审计的企业是私有制企业，产权是明晰的，是可以估价的，有市场的公允价值；在受托经济责任下，产权所有者是明确到个人的，产权具有排他性，归属简单、清晰，是私有产权。所以，受托经济责任产生只是产权发展的初级阶段，审计产生的根本原因是为了保护生产资料所有者的产权不受侵害。在经济发展的初期，人们更多地关注自身的长远利益，追求个人资产的增长和财富的积累，但随着经济的不断发展，在初期无暇考虑的环境问题逐渐显露出来，人们也越来越意识到环境资源这种公共资源的重要性。

环境产权不同于私有化的、能够归属到个人的一般物权，是人人都能享有的公有产权。对于环境产权这种非排他性、公有性的产权，基于受托经济责任审计对企业进行审计是行不通的，不能满足产权内容和划分的复杂性，无法界定公有产权的权利责任，也不能核算企业污染行为的环境外部性成本，更没有考虑公有产权相关利益者的损失，不利于社会的公平性。企业单方面污染环境的行为是不被允许的，侵害了周围居民享受健康生活环境的权利，从产权的角度看，环境产权为双方共有，企业想要排污，就必须取得排污合法权——公有产权的部分权利，并且要赔偿所造成的损失。基于产权理论，要对公有产权进行私有化界定，只有这样才能明确环境污染责任，才能有效实施污染惩罚机制，才能有利于环境审计工作的有效开展。在产权理论下，不仅仅要对企业自身受托经济责任进行审计，更要鉴证、评价、界定环境产权的归属和资质以及产权交易价格的合理性和公允性，从而有效控制污染并进行治理。

产权理论促进了审计的发展，扩大了审计程序的可实施范围，使审计工作进行得更加顺利。最重要的是，基于产权理论的审计的实施，使审计的独立性更加突显，也有利于促进社会公平。

二 产权理论和环境的负外部性

若产权界定不清，产权不能有效计量，不能实现市场交易，无法自由流动，那么当企业行使所有权上附属的占用、使用、收益和处分权利时，不能锁定所有权人（责任人），不能实施惩罚和约束，从而无法对经济活动进行监督和评价，外部的不良影响会一直存在。环境产权的明晰，一定程度上可以缓解企业行为导致的环境外部不经济。

（1）科斯产权理论的内涵。科斯，1991年诺贝尔经济学奖得主，被誉为“产权理论”的创始人。他认为，一个没有产权的社会，其自然资源的配置效率会很低下，甚至是无效，即一个资源配置有效的社会，其产权必定具有明确性、专有性、可转让性和可操作性的特征。产权的明确性是指，有效行使所有权的限制及破坏限制的相应处罚机制要完善；专有性是指，所有权人应该承担权利行使人产生的任何影响；可转让性是指，产权可以像商品一样被交易。

基于科斯产权理论可知，经济行为的分析，首要任务是界定产权，明确限制当事人什么可为，什么不可为；然后通过权利的交易，使每一个人都得到满足，以达到社会资源的利用效率最大化。因此，完善的产权制度，对人口的控制，资源、环境的开发利用和保护具有重要意义，在国家宏观政策上，促进了经济的协调与可持续发展。在产权理论下，只有产权界定明晰，才能实现市场交易，市场交易价格是由稀缺性决定的，所以产权所代表的物或物的使用越稀缺，交易价格越高，成本越高，人们总是倾向于最大化来源于这部分高价值物的利润，即把这部分高价值资源运用到最有效率的生产活动中。

此外，为了实现产权的自由流转，应尽可能地扩大产权的流转范围。建立产权自由交易市场是完善产权制度的必经阶段，产权交易的结果使资源的竞争加剧，企业不得不寻求更加创新的生产方式以节省资源消耗，从而促使资源使用效率提升。同时，产权交易的结果会对不恰当的经济行为进行纠正和补救，弥补受损失一方的权益损失。

（2）环境负外部性的消除——产权明晰。“外部性”是一个经济学名词，由马歇尔和庇古在20世纪初提出，负外部性是指行为人实施的行为对他人或公共的利益有减损的效应。环境的负外部性是指，人们在进行经济活动时，不注意对环境造成的污染，且行为人并未因此做出任何补偿措施，没有把环境污染的成本计入产品成本中，导致环境污染日益严重。20世纪70年代，美国环保保护局（EPA）开始制定排污权交易程序，随后，排污权交易得到了很多国家的赞同，通过确定合法的排污权，并建立排污权的市场交易机制，使得这种权利像商品那样可以被自由买卖，以此来进行污染物的排放控制。我国在20世纪90年代引入了排污权交易制度。

环境产权的明晰，从经济发展的长远角度来看，能够实现资源的有效配置，即企业的行为超越了短视行为，将不再毫无节制地污染环境，会更加合理地利用高价值（成本高）的环境资源。随着人们对环境保护越来越重视，环境产权的价值将越来越高，企业对环境行使污染行为的成本会越来越高，所以企业在追求资源最优配置的情况下，会减少环境污染甚至不污染，而这有助于消除企业生产对环境造成的负外部性。站在企业自身的角度，如果企业排污量大，需要花高额的成本购买排污权，产品的成本增加，在市场上的竞争力减弱，企业跟有机体一样，同样经历着“适者生存、不适者淘汰”的自然规律，要想生存，企业只有寻求创新的技术以减少排污。

三 基于产权理论的环境审计本质

目前，国内关于环境审计的理论研究主要围绕着审计署所展开的审计行动进行分析和评价。对于环境审计的理论基础，许多学者都有自己独到的见解，如“可持续发展理论”，它符合我国的基本国情；对于环境审计的本质研究，许多学者沿袭传统审计的论调：监督、检查和控制，但这种论调基本上局限于理论上，在实践指导方面依然欠缺操作性。基于产权理论的环境审计本质的探讨和研究逐渐进入学者们的视野，随着我国产权制度的不断完善，把产权理论引入审计工作中具有可执行性，也将给环境审计工作开创一个新的局面。

（1）产权与社会公平。市场经济条件下的社会公平不是平均主义，而是一种法定意义上的公平，即权利与责任、风险与收益的对等。社会公平最重要的一点是产权的公平，即一项资源，无论所有者是谁，享有的权利是一样的。如果没有产权的意识，就没有所谓产权的自由流动和转移，人类的生产经营活动将陷入混乱，一切威胁人类生存和发展的行为都会频发，社会公平也就不复存在。所以，产权的意义，不仅仅在于约束社会人的不理性行为，更在于维护社会经济活动的有序进行，使得社会可以在法律层面上实现公平和公正。在经济社会，产权越明晰，越能够准确、合理地确定产权所有人的权利义务关系及其特定行为产生的后果；同时，产权越明晰，越能够促进资源的最合理使用，使资源流向最有价值的使用方式，实现资源的有效配置，从长期来看，这能够推动社会进步。相反地，产权的界定不明晰，产权就会被滥用，产权利益相关者的权益就会受损。所以产权制度的建立和完善能在最大限度上保证社会相对公平。在大的范围上，环境审计的作用是为了维护社会秩序和公平，所以其本质也就是保护环境产权，并在审计的基础上，促进企业积极治污。

（2）环境产权保护。自然环境是我们每一个人赖以生存的空间，享有它是大自然赋予我们每一个人的权利，这种权利具有公有性的特点。公有产权往往会造成“公地悲剧”，企业生产经营活动往往伴随着大量的污染物排放，公有性会导致无节制的未经处理的有害排放，使环境受到严重破坏，威胁居民的健康生活。所以，经济学家提出企业要想做出损害公有产权的行为，如排污，就必须取得相应的权利，付出高昂的代价，即谁污染谁承担。应将公有环境产权界定明晰，落实到私有所有人，并使产权能进行自由的流动和转移，通过市场经济体制的成本制约因素，限制企业的污染行为，积极促进企业寻求、创新减排的生产方式。环境审计的本质——环境产权保护的含义：环境产权是公有产权，企业主一方做出污染环境的行为，对公有产权的其他个人造成了不能享受健康生活环境的损失；把公有产权的部分权利私有化，通过环境审计可以更好地限制企业的污染行为，即保护公有的环境资源，这样就能兼顾每一个利益相关者的产权，实现社会公平。对于政府组织，应该确立并不断完善对环境产权私有化的立法，切实保护产权利益相关者的权益。

（3）环境产权交易价格的制度。环境审计实现的一个重要依据是产权活动能够进行会计计量，即能够实现环境产权的自由流动和转移，那么必须有一个交易的市场，在这个市场中，环境产权将作为商品被核算和管理，产权交易价格制度的确立是产权实行交易的前提和基础。环境产权定价和自由交易，重点是将微观企业对环境损害所造成的直接和间接损失计入企业的生产成本中，使企业的成本提升，从而使之丧失市场竞争力，为了降低成本，企业只能不断地研发新的节能环保技术，获得生产技术上的突破，或创新治污能力，这样就能起到积极减排和治理环境污染的作用。