2.7 小企业非货币性资产对外投资如何处理

【基础链接】

中小企业以非货币性资产对外投资，取得该项投资时会计与税法的差异主要表现在以下两个方面：

1．初始投资成本的确认

（1）初始投资会计成本和初始投资计税成本的计价基础不同。以非货币性资产换入投资，换入的投资入账价值是以换出的非货币性资产的原账面价值为基础来确定，这符合历史成本原则。换入的投资计税成本一般以换出的非货币性资产的公允价值为基础来确定。

（2）收到补价的处理不同。按非货币性交易准则的规定，企业进行非货币性交易是以公允价值为基础，交易中是否涉及补价，也是依换入换出资产的公允价值来判定的。换入投资与换出非货币性资产的公允价值一致，则可能不存在补价；反之则可能涉及补价。具体到非货币性资产换入投资，收到补价时，减去补价后还要加上（或减去）应确认的收益（或损失），也就是说收到的补价所产生的非货币性交易损益，其确认的金额大小会影响换入的投资的入账价值。按税法规定，收到的补价直接抵减投资计税成本，不存在确认非货币性交易损益的问题。

对于初始投资计税成本与初始投资会计成本的差异不需做处理，企业只需在备查簿中准确记录该项投资计税成本，作为将来处置该项投资时计算投资转让损益的重要因素。

2．换出非货币性资产损益的确认

（1）换出的非货币性资产公允价值等于账面价值。在这种情况下，不论是否涉及补价，会计处理上均不会产生非货币性交易损益。按税法规定，因其公允价值等于账面价值，不存在资产转让所得或损失的问题，也就不存在缴纳所得税问题。此时会计处理和税法规定一致。

（2）换出的非货币性资产公允价值大于账面价值。当该项交易中不涉及补价或投资方需支付补价时，不会产生非货币性交易损益。此时，公允价值大于账面价值的差额部分即非货币性资产的转让所得在会计处理上不确认为收益，而税法规定，该转让所得要依法缴纳所得税。因此，该差额（公允价值-账面价值）要在投资年度末计算缴纳所得税时全额调增应纳税所得额。

当该项交易中投资方收到补价时，补价部分所包含的换出资产的部分价值的盈利过程已经完成，此时会产生“非货币性交易收益”，此项收益在记入“营业外收入”科目后，在年度终了并入企业应纳税所得额计算缴纳所得税；而税法上确认的资产转让所得（公允价值-账面价值）在年度汇算清缴时如果全额调增应纳税所得额，则记入“营业外收入”的“非货币性交易收益”部分就会存在重复计征所得税的问题。为消除重复征税因素，企业在年末调整应纳税所得额时应调增的金额为公允价值减去账面价值再减去营业外收入（“非货币交易收益”明细科目）。

对于该资产转让所得数额较大的，可按相关规定进行处理。

（3）换出的非货币性资产公允价值小于账面价值。当该项交易中不涉及补价或投资方需支付补价时，不会产生非货币性交易损益。此时，公允价值小于账面价值的差额部分即非货币性资产转让损失在会计处理上不确认为损失；而税法规定该转让损失可计入企业应纳税所得额。因此，该差额（公允价值-账面价值）要在投资年度末计算缴纳所得税时全额调减应纳税所得额。

当该项交易中投资方收到补价时，补价部分所体现的换出资产的部分价值的减值过程已经完成，此时会产生“非货币性交易损失”，此项损失记入“营业外支出”后，在年度终了计算缴纳所得税时会自然抵减企业应纳税所得额。

而税法上确认的资产转让损失（公允价值-账面价值）在年末如果全额调减应纳税所得额，应记入“营业外支出”的“非货币性交易损失”部分同样存在重复抵减应纳税所得额的问题。因此在这种情况下，企业在年末调减应纳税所得额时应调减的金额为账面价值减去公允价值再减去营业外支出（“非货币性交易损失”明细科目）。在上述（2）和（3）调整过程中，需调整的差额均属时间性差异，企业应视所采用的所得税会计核算方法进行处理。