1.9 无形资产及其他资产
考点1 无形资产
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。
为了反映和监督无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”、“累计摊销”等科目进行核算。
（1）初始计量（取得）
无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。
①外购的无形资产
外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。企业购入的无形资产，应按实际支付的成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
【注意】下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
a．引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用；
b．无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
②自行研究开发的无形资产
a．分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段支出费用化，开发阶段支出满足资本化条件的资本化，不满足资本化条件的费用化。
b．处理方式：研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应当按照“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目；期（月）末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。
【注意】如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益，记入“管理费用”科目。
（2）后续计量（摊销）
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命不确定的无形资产不应摊销；使用寿命有限的无形资产应进行摊销。
①摊销金额：无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
【注意】使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：a．有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；b．可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
②摊销时点：对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。
③摊销方法：无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
④摊销要求：企业应当按月对无形资产进行摊销。
⑤会计处理：无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，并记入“累计摊销”科目。
a．企业管理用的无形资产，其摊销金额计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目；
b．出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目；
c．某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本，借记“制造费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。
（3）期末计量（减值）
无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的部分，企业应当确认为减值损失。具体过程如下：
①判断减值迹象：如果存在减值迹象，则进行下一步减值测试；
②进行减值测试：可回收金额是否低于账面价值，如果低于账面价值，则表明发生减值，需进一步操作；
③确认减值损失：将无形资产的账面价值减记至可收回金额。
a．思路：减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
b．处理：按照应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
【注意】使用寿命不确定的无形资产不必判断减值迹象，直接进行减值测试。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
（4）终止计量（处置）
①处理思路：企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额计入营业外收入或营业外支出。
【说明】无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。
②处理方式：按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
会计分录如下：
借：银行存款
无形资产减值准备
累计摊销
营业外支出（借方差额）
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
营业外收入（贷方差额）
综上，无形资产的账务处理过程总结如表1-6所示。
表1-6 无形资产的账务处理
考点2 其他资产
其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用等。以下简要介绍长期待摊费用。
（1）定义：长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。
（2）举例：以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。
（3）处理：企业应通过“长期待摊费用”科目，核算长期待摊费用的发生、摊销和结存等情况。摊销长期待摊费用时，应当记入“管理费用”、“销售费用”等科目。
【真题演练】
1．2010年1月1日，某企业购入一项专利技术，当日投入使用，初始入账价值为500万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销，2013年12月31日专利技术预计可收回金额为270万元。假定不考虑其他因素，2013年12月31日关于该项专利技术的会计处理结论正确的有（ ）。[2014年真题]
A．2013年12月31日该项专利技术的账面价值为270万元
B．2013年度的摊销总额为50万元
C．2013年度的摊销总额为45万元
D．2013年12月31日该项专利技术的账面价值为300万元
【答案】AB
【解析】AB两项，该非专利技术的年摊销额=500÷10=50（万元），无形资产从购入当月开始进行摊销，从2010年1月1日到2013年12月31日该专利技术的累计摊销额=50×4=200（万元），所以2013年12月1日该专利技术的账面价值=500-200=300（万元），小于2013年12月31日专利技术预计可收回金额的270万元，所以要计提减值准备，将无形资产的账面价值减计至可收回金额270万元。
2．2011年3月某企业开始自行研发一项非专利技术，至2011年12月31日研发成功并达到预定可使用状态，累计研究支出为160万元，累计开发支出为500万元（其中符合资本化条件的支出为400万元）。该非专利技术使用寿命不能合理确定，假定不考虑其他因素，该业务导致企业2011年度利润总额减少（ ）万元。[2012年真题]
A．100
B．160
C．260
D．660
【答案】C
【解析】开发阶段符合资本化条件的支出应计入在建工程，研究阶段支出的160万元和开发阶段不符合资本化条件支出的100万元应计入当期损益，该非专利技术使用寿命不能合理确定，无需摊销，则该业务导致企业2011年度减少的利润总额=160+100=260（万元）。
3．无形资产应该在购进的次月开始摊销。（ ）[2014年真题]
【答案】×
【解析】对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。
4．使用寿命有限的无形资产应当自达到预定用途的下月起开始摊销。（ ）[2012年真题]
【答案】×
【解析】使用寿命有限的无形资产应当自达到预定用途的自当月起开始摊销，处置当月不再摊销。