1.8 固定资产及投资性房地产
考点1 固定资产
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；
②使用寿命超过一个会计年度。
为了核算固定资产，企业一般需要设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”、“固定资产清理”等科目，核算固定资产取得、计提折旧、处置等情况。
（1）取得固定资产
①外购固定资产
企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。
【注意】增值税一般纳税人企业购入机器设备等固定资产的增值税应作为进项税额抵扣，不计入固定资产成本。
购入需要安装的固定资产，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业购入固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“在建工程”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目；支付安装费用等时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。具体账务处理如图所示。
图1-16 外购固定资产的账务处理
【说明】企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
②建造固定资产
企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式。
a．自营工程
自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。
购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目；领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。
【说明】在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
具体处理如图1-17所示。
图1-17 自营工程的账务处理
【注意】自营工程，购入工程物资时，发生的增值税进项税额用于不动产在建工程的，要将其计入工程物资的成本；领用企业外购的材料，用于不动产工程，进项税额需要转出。领用本企业外购、自产的产品用于动产的建造，均不做涉税处理。
b．出包工程
出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。
企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；
工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；
工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
出包工程账务处理如图1-18所示。
图1-18 出包工程的账务处理
（2）固定资产的折旧
①固定资产折旧概述
固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
a．影响折旧的因素主要有以下几个方面：
第一，固定资产原价，是指固定资产的成本；
第二，预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额；
第三，固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额；
第四，固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
b．计提折旧的范围
企业应当对所有固定资产计提折旧，除两种情况外：
第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产；
第二，单独计价入账的土地。
在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
第一，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧；
【提示】即固定资产折旧无论开始计提或停止计提都在实物变动的下一月。
第二，固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指以及提足该项固定资产的应计折旧额；
第三，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
【注意】固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
②固定资产折旧方法
折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
a．年限平均法
年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
b．工作量法
单位工作量折旧额=[固定资产原价×（1-预计净残值率）]÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
c．双倍余额递减法
年折旧率=2/预计使用年限×100%
年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率
在固定资产折旧年限到期的前两年内，将固定资产的账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。
d．年数总和法
年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%
年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×年折旧率
已计提减值准备的固定资产，应当按照该项资产的账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
③固定资产折旧的核算
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。即企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。具体情形如下：
企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；
基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；
管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；
销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；
经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。
（3）固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
（4）固定资产的处置
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
企业出售、报废或者毁损的固定资产通过“固定资产清理”科目核算，清理的净损益计入当期营业外收支。
固定资产处置账务处理过程如图1-19所示。
图1-19 固定资产处置账务处理
（5）固定资产清查
企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。
①固定资产盘盈
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
【注意】固定资产盘盈，不通过“待处理财产损益”科目核算。
②固定资产盘亏
企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。固定资产盘亏账务处理过程如图1-20所示。
图1-20 固定资产盘亏账务处理
（6）固定资产减值
①固定资产减值金额的确定
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
②固定资产减值会计处理
企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目进行核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
【注意】固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。长期股权投资减值损失，一经确认，在以后期间不得转回。
【真题演练】
1．某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%,2012年6月建造厂房领用材料实际成本20000元，计税价格为24000元，该项业务应计入在建工程成本的金额为（ ）元。[2012年真题]
A．20000
B．23400
C．24000
D．28000
【答案】B
【解析】建造厂房领用原材料用于非增值税项目，不用视同销售处理，只要做进项税金转出，会计处理如下：
2．下列各项中，影响固定资产折旧的因素有（ ）。[2012年真题]
A．固定资产原价
B．固定资产的预计使用寿命
C．固定资产预计净残值
D．已计提的固定资产减值准备
【答案】ABCD
【解析】固定资产折旧是对固定资产由于磨损和损耗而转移到成本费用中去的那一部分价值的补偿。影响折旧的因素主要有：①固定资产原值；②固定资产的净残值；③固定资产减值准备；④固定资产的使用寿命。
3．不会导致固定资产账面价值发生增减的是（ ）。[2013年真题]
A．盘盈固定资产
B．经营性租入设备
C．以固定资产对外投资
D．计提减值准备
【答案】B
【解析】B项，经营性租入设备的所有权不属于企业，不是企业的固定资产。
4．下列关于企业计提固定资产折旧会计处理的表述中，不正确的是（ ）。[2013年真题]
A．对管理部门使用的固定资产计提的折旧应计入管理费用
B．对财务部门使用的固定资产计提的折旧应计入财务费用
C．对生产车间使用的固定资产计提的折旧应计入制造费用
D．对专设销售机构使用的固定资产计提的折旧应计入销售费用
【答案】B
【解析】B项，财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣等，财务部门使用固定资产的折旧计入管理费用。
5．已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产不应计提折旧。（ ）[2013年真题]
【答案】×
【解析】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
考点2 投资性房地产
（1）投资性房地产概述
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：
①自用房地产；
②作为存货的房地产。
【注意】某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产，不能单独计量的，不能确认为投资性房地产。
（2）投资性房地产的账务处理
①科目设置
a．成本模式：投资性房地产；投资性房地产累计折旧（摊销）；投资性房地产减值准备。
b．公允价值模式：投资性房地产——成本；投资性房地产——公允价值变动；公允价值变动损益
②投资性房地产的取得
企业取得的投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。
a．外购的投资性房地产
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。其会计处理为：
借：投资性房地产
贷：银行存款
b．自行建造的投资性房地产
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。其会计处理如下：
借：投资性房地产
贷：在建工程
c．内部转换形成的投资性房地产
第一，企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应当：
按照该项存货在转换日的账面余额或公允价值，借记“投资性房地产”科目（后续计量采用成本模式下）或“投资性房地产——成本”科目（后续计量采用公允价值模式），
按照其账面余额，贷记“开发产品”科目；
按照其差额，贷记“其他综合收益”科目（贷方差额情况下）或借记“公允价值变动损益”科目（借方余额情况下）。
已计提存货跌价准备的，还应当同时结转存货跌价准备。
第二，企业将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应当：
按照其在转换日的原价、累计折旧等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”等科目；或者按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；
按照已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；
按其差额，贷方差额计入“其他综合收益”科目，借方差额记“公允价值变动损益”科目。
已计提固定资产减值准备的，还应同时结转固定资产减值准备。
③投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
a．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
【提示】可类比固定资产或无形资产的处理。
计提折旧或摊销：
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
取得租金收入：
借：银行存款
贷：其他业务收入
计提减值准备：
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
【注意】投资性房地产减值准备一经计提，在以后会计期间不得转回。
b．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础，调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益（公允价值上升）
借：公允价值变动损益（公允价值下降）
贷：投资性房地产——公允价值变动
取得的租金收入，账务处理：
借：银行存款
贷：其他业务收入
④投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
a．采用成本模式计量
处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
会计分录如下：
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
b．采用公允价值模式计量
处置采用公允价值模式计量，应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按照该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按照其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按照其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，按照原计入该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”科目。如果存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。按照该项投资性房地产在转换日计入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务成本”科目。会计分录如下：
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
贷：投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动（公允价值上升，下降在借方）
借：公允价值变动损益（公允价值上升，下降在贷方）
贷：其他业务成本（公允价值上升，下降在借方）
借：其他综合收益（原转换日计入的金额）
贷：其他业务成本
【真题演练】
1．下列各项中，应计入长期待摊费用的是（ ）。[2013年真题]
A．生产车间固定资产日常修理
B．生产车间固定资产更新改造支出
C．经营租赁方式租入固定资产改良支出
D．融资租赁方式租入固定资产改良支出
【答案】C
【解析】长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。A项，生产车间固定资产日常修理计入管理费用；BD两项，生产车间固定资产更新改造支出、融资租赁方式租入固定资产计入固定资产成本。
2．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式再转为成本模式。（ ）[2013年真题]
【答案】√
【解析】为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。