第二节审计工作底稿_审计学-QQ阅读男生玄幻网

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第二节审计工作底稿

一、审计工作底稿的定义与作用

（一）审计工作底稿的定义

审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计的全过程，也反映整个审计过程。审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。

常见的审计工作底稿有：总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。

（二）审计工作底稿的作用

审计工作底稿形成于审计工作的全过程，它记录了注册会计师在审计过程中所采用的审计方法、所实施的审计程序、所获得的全部审计证据、所形成的审计结论等内容。因而，审计过程也是审计工作底稿的编制与形成过程。审计工作底稿在审计过程中有如下重要作用：

（1）是连接整个审计工作的纽带。由于审计工作是由多人组成的审计项目组完成，其内部有分工，不同的审计程序往往由不同人员来完成。因此，必须借助于审计工作底稿，把审计小组内部不同人员的工作有机地连接起来，以便对财务报表整体发表审计意见。

（2）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。审计工作底稿是注册会计师形成审计结论，发表审计意见的直接依据。及时编制审计工作底稿有助于提高审计工作的质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。

（3）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。在会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿能够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。

二、审计工作底稿的编制与复核

（一）审计工作底稿的编制

1．审计工作底稿的基本结构

编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项从未审计情况到形成审计结论的整个过程。因而审计工作底稿的基本结构是：

（1）未审计情况，包括有关审计事项的内部控制情况、未审计的发生额与期末余额等。

（2）审计过程记录，包括注册会计师实施的审计测试的性质、测试的项目、抽取的样本、检查的重要资料、审计标识与说明、审计调整与重分类事项等。

（3）审计结论，包括对被审计事项内部控制的研究与评价结果、有关会计事项审定后的发生额和期末余额、要求被审计单位调整的事项等。

2．审计工作底稿的基本要素

（1）基本要素的内容。审计工作底稿通常包括下列全部或部分要素：①被审计单位的名称；②审计项目名称；③审计项目时点或期间；④审计过程记录；⑤审计结论；⑥审计标识及其说明；⑦索引号及编号；⑧编制者姓名及编制日期；⑨复核者姓名及复核日期；⑩其他应说明事项。

（2）基本要素的说明。其中，⑤审计结论即注册会计师通过实施必要的审计程序后，对某一审计事项所做的专业判断。就控制测试而言，是指注册会计师对被审计单位内部控制执行情况的满意程度以及是否可以信赖；就实质性程序而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额的确认情况。⑥审计标识是注册会计师为便于表达审计含义而采用的。审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。⑦关于索引号，通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。例如，固定资产汇总表的编号为C1，按类别列示的固定资产明细表的编号为C1-1，以及列示单个固定资产原值及累计折旧的明细表编号，包括房屋建筑物（编号为C1-1-1）、机器设备（编号为C1-1-2）、运输工具（编号为C1-1-3）及其他设备（编号为C1-1-4）。相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉注明索引号。

3．编制审计工作底稿的总体要求

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：①按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；②实施审计程序的结果和获取的审计证据；③就重大事项得出的结论。

其中有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：①审计过程；②相关法律法规和审计准则的规定；③被审计单位所处的经营环境；④与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。

注册会计师在编制审计工作底稿时，在时间上应当及时；在内容上做到资料翔实、重点突出、繁简得当、结论明确；在形式上做到要素齐全、格式规范、标识一致、记录清晰。

（二）审计工作底稿的复核

会计师事务所应当结合自身实际情况建立实用有效的审计工作底稿复核制度，以确保审计工作质量。所谓审计工作底稿复核制度，是指会计师事务所对有关复核人员级别、复核程序与要点、复核人员职责等所做出的明确规定。

1．审计工作底稿的复核内容与要求

审计工作底稿的复核内容通常包括：①所引用的材料是否真实可靠；②所获取的审计证据是否充分、适当；③所做的职业判断是否有理有据；④所形成的审计结论是否正确。

复核人员在复核审计工作底稿时，应做出必要的复核记录、签署复核意见并签名。在复核过程中，复核人员如果发现已执行的审计程序和所作的审计记录存在问题，应当指示有关人员予以答复、处理，并形成相应的审计记录。

2．审计工作底稿的三级复核制度

为了保障审计工作底稿的复核质量，各会计师事务所应当按照审计质量控制准则的要求建立审计工作底稿三级复核制度。所谓审计工作底稿的三级复核制度，就是以现场审计人员、项目负责人、项目质量控制复核人对审计工作底稿所进行的逐级复核。

（1）第一级复核。现场审计人员的复核为第一级复核，是对审计工作底稿的详细复核，在审计外勤工作结束前（即在审计现场）完成，以及时发现和解决问题。确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。在本级复核中，复核人员应对审计工作底稿进行逐一复核，发现问题应及时指出，并督促有关人员及时修改与完善。在实施复核时，应当考虑：①审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；②重大事项是否已提请进一步考虑；③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；⑥获取的审计证据是否充分、适当；⑦审计程序的目标是否实现。

（2）第二级复核。项目负责人的复核为第二级复核，为了在出具审计报告前通过复核审计工作底稿和与项目组讨论，确信获取的审计证据已经充分、适当，足以支持形成的结论和拟出具的审计报告。在复核时重点关注对关键领域所作的职业判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项、特别风险以及项目负责人认为重要的其他领域。

（3）第三级复核。项目质量控制复核人的复核是第三级复核，即在出具审计报告前，对项目做出的重大判断和在准备审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。这既是对前述两级复核的再监督，也是对整个审计工作计划、进程和质量的重点控制。

三、审计工作底稿的管理和使用

（一）审计工作底稿的归档

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档做出了具体规定。

1．审计工作底稿的归档时间及保管期限

注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内，并自出具审计报告之日起，至少保存10年。会计师事务所应当制定审计档案的管理制度，以确保审计档案的安全与完整。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

2．归档后审计工作底稿的修改

在完成最终审计档案的归档工作后，一般不需要再对审计工作底稿进行修改或增加。注册会计师如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有两种：①注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；②审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项做出最终判决结果。例外情况可能在审计报告日后发现，也可能在财务报表报出日后发现，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》“财务报表报出后发现的事实”的相关规定，对例外事项实施新的或追加的审计程序。

如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，不管修改或增加的性质如何，均应记录：①修改或增加的时间和人员，以及复核的时间和人员；②修改或增加的具体理由；③修改或增加对审计结论产生的影响。

3．审计档案的销毁

在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期限届满前删除或废弃审计工作底稿。对于保管期限届满的审计档案，会计师事务所可决定将其销毁，但在销毁之前，应对其进行最后的检查，然后再依据有关规定办理必要的审计档案的销毁手续。销毁时，有关人员应当进行现场监督或检查，以保证被销毁的审计档案彻底销毁。

（二）审计工作底稿的使用

1．审计档案的所有权

由于审计工作底稿是注册会计师在审计工作过程中形成的审计工作记录和获得的资料，它反映了整个审计过程的全部情况，但注册会计师的行为是一种职务行为，因而在审计过程中形成的审计工作底稿的所有权应当归属于会计师事务所而非注册会计师个人。

2．审计档案的保密与调阅

因审计工作底稿往往涉及被审计单位的大量秘密，故会计师事务所对其审计工作底稿（包括已归档保管的审计档案）负有保密的义务。除自己合法使用外，不得对外公开，但其保密工作同样必须遵循国家有关法律、法规的规定，会计师事务所不得以保密为由而违反国家的有关法律、法规的规定。在下列情况下，会计师事务所应对查阅审计工作底稿的相关部门、机构提供必要的合作：

（1）法院、检察院及其他有关部门依法查阅，并按规定办理必要的手续后，可查阅审计工作底稿。

（2）会计师事务所主管部门和监管机构依法对执业情况进行质量检查时，可查阅审计工作底稿。

（3）根据法律法规的要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规的行为。

（4）其他会计师事务所因审计工作的需要，经委托人的同意，并办理了相关手续后，可要求查阅审计工作底稿，具体包括：①被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任会计师事务所的审计工作底稿；②基于合并财务报表审计业务的需要，母公司所聘的注册会计师可以调阅子公司所聘注册会计师的审计档案；③联合审计；④事务所认为合理的其他情况。

（5）拥有审计工作底稿的会计师事务所应当对要求查阅者提供适当的协助，并根据有关审计工作底稿的性质和内容，决定是否允许要求查阅者阅览，以及复印或摘录其中的有关内容。

关键术语

审计证据审计工作底稿实物证据书面证据口头证据电子视听证据和环境证据充分性和适当性

思考与练习

思考题

1．审计证据可进行怎样的分类？

2．收集审计证据的方法有哪些？

3．如何对审计证据进行整理、分析和评价？

4．什么是审计工作底稿？编制审计工作底稿有什么意义？

5．编制审计工作底稿有哪些要求？如何对其进行复核？

6．在审计工作底稿的所有权与使用方面有哪些原则？

7．在审计工作底稿的保管方面有哪些要求？

8．审计证据的类别与一般审计目标存在什么关系？

练习题

（一）单项选择题

1．注册会计师实施的下列审计程序中，能够证明固定资产存在认定的审计程序是（　）。

A．结合固定资产清理科目，抽查固定资产账面转销额是否正确

B．实地检查固定资产

C．获取已提足折旧继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录

D．检查借款费用资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确

2．下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（　）。

A．从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性

B．实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权

C．对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性

D．复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性

3．在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（　）。

A．甲公司连续编号的采购订单

B．甲公司编制的成本分配计算表

C．甲公司提供的银行对账单

D．甲公司管理层提供的声明书

4．下列关于审计程序的说法中，不正确的是（　）。

A．检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据

B．观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点

C．对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证

D．分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系

5．以下审计程序中，不属于分析程序的是（　）。

A．根据增值税申报表估算全年主营业务收入

B．分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差

C．将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较

D．将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性

6．在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的是（　）。

A．针对自上年以来尚未发生变化的账户余额收集证据

B．再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险

C．确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系

D．确定实质性分析程序对特定认定的适用性

7．在下列情形中，可靠性相对最弱的内部证据是（　）。

A．经过了外部流转

B．经过注册会计师的验证

C．有健全有效的内部控制

D．被审计单位管理层声明书

8．注册会计师需要获取的审计证据的数量与其评估的重大错报风险之间的关系是（　）。

A．同向

B．反向

C．同比例

D．不存在任何关系

9．注册会计师在执行审计程序获取的审计证据中可靠性最强的是（　）。

A．购货发票

B．银行对账单

C．应收账款函证回函

D．银行存款日记账

10．下列各项中不适合运用实质性分析程序的是（　）。

A．营业成本

B．营业外收入

C．存款利息收入

D．借款利息支出

（二）多项选择题

1．以下各项审计程序中能够获取到实物证据的有（　）。

A．检查有形资产

B．函证

C．观察

D．询问

2．审计证据的特性包括（　）。

A．充分性

B．及时性

C．适当性

D．可靠性

3．以下项目中可以实施函证程序的通常包括（　）。

A．库存现金

B．银行存款

C．应收账款

D．预付账款

4．下列有关分析程序的用法中正确的有（　）。

A．将分析程序用作风险评估程序

B．将分析程序用作实质性程序

C．将分析程序用作控制测试程序

D．将分析程序用于对财务报表进行总体复核

5．以下有关审计工作底稿的说法中不恰当的有（　）。

A．审计工作底稿是注册会计师形成审计结论，发表审计意见的直接依据

B．审计工作底稿的所有权归属于编制审计工作底稿的注册会计师

C．重要的审计工作底稿应当永久保存

D．审计工作底稿一经归档，就不能进行修改和增加

（三）判断改错题（正确的打“√”，错误的打“×”，并改正）

1．注册会计师不仅要了解被审计单位的会计政策还要了解被审计单位行业状况、法律环境及监管环境，因此注册会计师如果仅依赖会计记录中含有的信息本身已不足以提供充分的审计证据。（　）

2．审计证据充分性与适当性相互影响，越适当的证据，需要的证据数量越少，多获取证据，可以增进审计证据的适当性。（　）

3．分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。（　）

4．会计师事务所对审计档案负有保密的义务，一律不允许外人调阅。（　）

5．审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内，并自出具审计报告之日起，至少保存10年。（　）

（四）综合练习题

注册会计师在对ABC股份有限公司2012年度财务报表进行审计过程中发现了以下事项：

（1）销售明细账中可能记录了一笔虚构的销售业务；

（2）可能存在未披露的对外担保；

（3）年末销售的商品可能记入下年度的收入账户；

（4）期末库存商品的盘点可能存在较大差错；

（5）存货在期后发生的重大火灾损失可能没有在附注中披露；

（6）应付债券中可能有在本年到期的部分；

（7）公司的房产归谁所有；

（8）存在大额、账龄较长的应收账款；

（9）公司的毛利率、产品价格等指标与同行业相比相差悬殊；

（10）可能存在未入账的应付账款；

（11）应收账款明细账的合计数与总账的余额不符。

要求：请分别针对上述事项，说明影响的管理层认定有哪些，并针对认定设计出相应的具体审计目标以及适当的审计程序以证实这些问题。

第二节 审计工作底稿