第二节注册会计师的法律责任_审计学-QQ阅读男生玄幻网

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第二节注册会计师的法律责任

任何一种职业所承担的责任与其社会地位之间都有着直接的联系。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中曾指出：“作为一种职业，审计应对所有依靠其工作的人承担责任。审计只有担负起这些社会责任，才会确立它作为一种职业的地位。”注册会计师审计职业的产生是与社会的需求分不开的。而这一职业能否发展并确立自己在社会中的职业地位，除了取决于能否最大限度地满足社会的需求外，更取决于它能否承担其服务的社会责任。对注册会计师来说，只有当其准备承担责任并对因未能满足规定的要求而引起的后果负责时，其执业质量和社会地位才会被公众认可。

一、注册会计师法律责任概述

（一）注册会计师法律责任的特殊性

注册会计师与其他专业人员一样，如果在履行审计职责期间未尽其专业责任，也要受到法律的、职业组织的或其他的制裁。所不同的是，多数其他专业人员仅对直接关系人负责，而注册会计师不仅要对这些直接关系人负责，还需对依靠不准确的被审计信息而蒙受巨大损失的其他非直接关系人承担责任。同时，由于注册会计师在实施具体审计工作之前往往很难确切地知道这些非直接关系人的身份和他们将依赖审计结果做出何种经济决策，因此，注册会计师所面临的法律责任一般大于其他专业人员，由此带来的潜在损失是在实施审计时很难预见的。

（二）注册会计师法律责任的变化趋势

在现代社会中，注册会计师的法律责任正在逐步扩展，特别是在西方国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师职业团体的态度，较之以往的情形都发生了很大变化。注册会计师陷入法律诉讼案件的数量增多、诉讼涉及金额加大，法律责任不断扩大，履行责任的对象也随之拓宽，对非签约的第三方也要承担相应的法律责任。导致这种现象的主要因素包括：财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解；政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大；由于企业规模扩大，业务全球化以及经营的错综复杂，使会计业务更加复杂，审计风险变大；“深口袋”理论盛行，社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错在哪一方；许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题；法庭在理解专业性事项方面尚存在一定困难。

（三）我国注册会计师承担法律责任的种类

目前在我国，注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判承担行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

二、注册会计师法律责任的成因及相关规定

（一）几组相关概念

1．会计责任与审计责任

（1）会计责任。编制和公允列报财务报表是被审计单位管理层的责任，这种责任包括：①按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；②设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。如果被审计单位管理层未正确履行其职责，注册会计师按照注册会计师审计准则的要求实施审计仍不能合理保证被审计后的财务报表中无重大错报，会计报表使用者因根据审计报告导致的决策失误，其责任则应由被审计单位承担，而不应由注册会计师承担。

（2）审计责任。注册会计师的审计责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，其审计意见应合理保证会计报表使用者确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及经营效率、效果所做出的承诺。在界定注册会计师的审计责任时，应当考虑以下几点：①注册会计师执业时是否遵循了审计准则的要求，如果遵循了审计准则即表明其尽责了，也就不应承担法律责任。②注册会计师的审计意见只是对已审计报表的可靠程度做出合理保证，而不是完全绝对的保证。由于审计范围的限定、审计事项的特殊性以及审计方法的局限性等方面的原因，如果注册会计师实施审计后仍不能揭露会计报表中的重大错误或舞弊行为，则注册会计师不应承担因此而带来的法律责任。③注册会计师只是对已审财务报表做出保证并承担相应的审计责任，而不是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果做出承诺并承担相应的审计责任。

2．经营失败和审计失败

（1）经营失败。是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人员认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。

（2）审计失败。是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生其是否保持了应有的职业谨慎的法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有保持应有的职业谨慎，导致了发表错误的审计意见就属于审计失败。在这种情况下，注册会计师通常应当对利用错误审计意见而蒙受损失的有关各方予以经济上的赔偿，并可能同时致使会计师事务所也遭受损失。

（二）对注册会计师责任的认定

1．违约

所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负担违约责任。比如，会计师事务所在商定的时期内，未能提交审计报告，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。

2．过失

所谓过失，是指在一定条件下缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失两种。

（1）普通过失。普通过失（也有的称“一般过失”）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

（2）重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对重要的业务或事务不加考虑，满不在乎；对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，反而又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由反击被审计单位的诉讼。

3．欺诈

欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。

4．没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定

注册会计师过失程度的大小没有特别严格的界定，在实务中也往往很难界定。前面提到了它们之间的主要区别，具体到每一个案例则由法院根据具体情况给予解释。

（三）美国注册会计师的法律责任

美国注册会计师的法律责任主要源自习惯法和成文法。习惯法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用习惯法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在运用成文法的案件中，法院只能按照有关法律的字面进行精确解释。

1．习惯法下注册会计师对第三者的责任

法庭宣判被告违反习惯法，依据的是被告存在侵权行为，而且原告由于没有如实告知事实真相而遭受了损失。在会计服务领域，不如实告知事实真相通常是和财务报表、会计凭证以及审计报告等信息不真实、不公允相联系的。

（1）注册会计师对受益第三方的责任。委托单位和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为他们具有和会计师事务所所签订合同中的各项权利。受益第三者，主要是指合同（业务约定书）中所指明的人，但此人即非要约人，又非承诺人。例如，委托人委托注册会计师对财务报表进行审计的目的是由于希望获取某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。

委托单位之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿的权利，源于习惯法下有关合同的判例。受益第三者同样的具有委托单位和会计师事务所所签订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失（包括普通过失）给依赖审定财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。

（2）注册会计师对其他第三方的责任。其他依赖审定财务报表却无合同中特定权利的第三方是否也有追索权呢？或者说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任？

1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。厄特马斯公司是这家公司的应收账款代理商（企业将应收账款直接卖给代理商以期迅速获得现金），根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。法庭的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但同时认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。

可见，根据“厄特马斯主义”，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，关键在于过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应负责任。但是，自20世纪80年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义”的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预测的第三者负有责任。所谓可以合理预测的第三者是指注册会计师在正常情况下可以预见将依赖财务报表的人，例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预测的第三者。在美国，目前关于习惯法下注册会计师对第三者的责任仍然处于不确定状态。一些司法权威仍然承认“厄特马斯主义”的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者负有责任；但同时而也有些州的法庭坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。

习惯法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任方在原告，即当原告（第三者）提起诉讼时，他必须向法院证明：①他本身受到损失；②他依赖了令人误解的已审财务报表；③这种依赖是他受到损失的直接原因；④注册会计师具有某种程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。

2．成文法下注册会计师对于第三者的责任

与习惯法一样，成文法（正式立法颁布的法律）在注册会计师执业过程中占有重要的地位。对注册会计师职业产生影响的成文法包括《联邦邮件欺诈法》、《股票买卖控制法》以及后来发布的《贪污欺诈损害组织法案》。影响注册会计师执业行为的两项最重要的成文法是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》，以及1970年《贪污欺诈损害组织法案》、1995年《非公开交易证券诉讼法改革法案》和2002年《萨班斯——奥克斯利法案》。

（1）《美国1933年证券法》。《美国1933年证券法》规定：凡是公开发行证券的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。

《美国1933年证券法》对注册会计师的要求颇为严格，表现为：①只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；②将不少举证责任由有原告转往被告，原告（证券购买人）仅需证明它遭受了损失以及登记表是令人误解的，而无需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转往被告（注册会计师）。但是，《美国1933年证券法》将有追索权的第三者限定在了证券的原始购买人。而注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，必须向法院证明本身并无过失或其过失并非原告受损的直接原因。因此，《美国1933年证券法》建立了注册会计师责任的最高水准，即注册会计师应当对其普通过失行为造成的损害负责，并在解脱责任时，必须提供证明其无辜，而非单单反驳原告的非难或指控。

（2）《美国1934年证券交易法》。《美国1934年证券交易法》规定：每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司（具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东），均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。

与《美国1933年证券法》相比，《美国1934年证券交易法》的特点主要表现在：①涉及的财务报表和投资者数目要更多。《美国1933年证券法》将注册会计师的责任限定在证券的原始购买者，但在《美国1934年证券交易法》中，注册会计师要对上市公司每年的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责。②对注册会计师的责任有所减轻。由于《美国1934年证券交易法》规定“除非被告能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。”这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而《美国1933年证券法》则涉及注册会计师的普通过失。③将大部分的举证责任转往被告，但原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。④相对于《美国1933年证券法》要求注册会计师证明他并无过失，《美国1934年证券交易法》比较宽大，只要求注册会计师证明他的行为“出于善意”（即无重大过失和欺诈）即可。

（3）1970年《贪污欺诈损害组织法案》。该法案第3条对于注册会计师和其他被指控的人影响较大，主要表现在：①允许公民提出民事诉讼；②原告方只要举出诉讼证据的优势（而不是刑事诉讼案所要求“超出合理怀疑”的举据标准），即可证明他们诉讼要求的合理性；③在诉讼中获胜的原告可获得3倍的赔偿。

（4）1995年《非公开交易证券诉讼改革法案》。1995年12月美国国会通过了《非公开交易证券诉讼改革法案》，原告律师滥用诉讼体系的做法被注意，并受到了限制。法案中有关注册会计师法律责任的内容包括：①连带责任被修改后的比例责任所代替，即原来任一被告都有承担全部损失赔偿的责任，后改为每一被告仅仅赔偿由于其过错而造成的损失；②对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，减少了对注册会计师执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用专业原告进行诉讼的行为；③“安全港”条款开始施行。根据此条款，如果是以诚实、公正的态度出具的报告，则不必承担相应的责任；④原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。

（5）2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》。针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会2002年出台了《公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《萨班斯——奥克斯利法案》（简称萨班斯法案）。其中与注册会计师相关的内容主要包括：①成立独立的公众公司会计监察委员会，监管执行公众公司审计职业；②加强注册会计师的独立性；③加大公司的财务报告责任；④要求强化财务披露义务；⑤加重违法行为的处罚措施。

（四）中国注册会计师的法律责任

随着社会主义市场经济体制在我国的建立和发展，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。注册会计师如果工作失误或犯有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的责任意识、严格注册会计师的法律责任，以保证其职业道德和执业质量，其意义就显得愈加重大。近年来我国颁布的不少重要的法律、法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。

1．相关法律规定

（1）《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》等针对民事责任的有关规定主要包括：

《注册会计师法》有关“法律责任”中规定了注册会计师行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

《证券法》规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

《公司法》规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”

（2）涉及行政责任和刑事责任的相关法律规定主要包括：

《注册会计师法》第39条规定“会计师事务所违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《证券法》第201条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第45条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”第207条规定：“违反本法第78条第2款的规定，在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分。”第223条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入1倍以上5倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以3万元以上10万元以下的罚款。”第225条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以3万元以上30万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款。”第231条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《公司法》第208条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。”第216条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《刑法》第229条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。”

2．相关司法解释

随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。1996年4月4日最高人民法院发布了《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任做出规定，并引发了“验资诉讼风暴”，也预示着判例对我国审计法律体系影响的开始。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。特别是2007年6月发布的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》），是在梳理最高人民法院以往五个司法解释的基础上，经过充分讨论和反复论证，对审判实践中出现的新情况、新问题做出符合法律精神并切合实际的规定，具有里程碑式的意义。

（1）《司法解释》的特点。《司法解释》根据法律法规的精神，立足于既保护投资者合法利益又要为注册会计师行业提供健康的发展空间，在以下方面做出新的规定：①明确侵权责任产生的根本原因；②明确利害关系人的范围；③承认中国注册会计师执业准则的法律地位；④统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；⑤明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；⑥明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；⑦强调过失比例责任和责任顺位；⑧认定会计师事务所过错责任的具体指引；⑨完善不承担责任和减轻责任的事由；⑩强调审判程序的重要性。

（2）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定。《司法解释》第2条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”

《司法解释》第3条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”

（3）关于归责原则和举证分配的规定。《司法解释》第4条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”

会计师事务所侵权民事责任的归责原则和举证责任分配原则问题，是《司法解释》中的两个基本关键问题。其中，归责原则主要解决会计师事务所的过错认定问题，举证责任分配原则主要解决会计师事务所的过错和不实报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。

（4）关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定。《司法解释》第5条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：①与被审计单位恶意串通；②明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；③明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；④明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；⑤明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；⑥被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第②至⑤项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”

（5）关于过失责任和过失认定的规定。《司法解释》第6条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：①违反注册会计师法第20条第②、③项的规定；②负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；③制定的审计计划存在明显疏漏；④未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；⑤在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；⑥未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；⑦未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；⑧明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；⑨错误判断和评价审计证据；⑩其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。”

对于注册会计师侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。

（6）关于抗辩事由的规定。《司法解释》第7条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：①已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；②审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；③已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；④已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；⑤为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”

《司法解释》在会计师事务所侵权责任认定方面采取过错推定原则和举证责任倒置证明责任分配模式，意味着会计师事务所并非在任何时候都承担责任。根据《司法解释》的规定，在会计师事务所可以提出抗辩并能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。

（7）关于减责事由的规定。《司法解释》第8条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”

（8）关于无效的免责条款的规定。《司法解释》第9条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’”等类似内容的，不能作为其免责的事由。

（9）关于赔偿顺位和最高限额的规定。《司法解释》第10条规定：“人民法院根据本规定第6条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：①应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。②对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。③会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。”

（10）关于会计师事务所与分所的连带责任的规定。《司法解释》第11条规定“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。”

（11）关于禁止擅自追加被执行人的规定。《司法解释》第12条规定“本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”

三、注册会计师如何避免法律诉讼

注册会计师的职业性质决定了这是一个容易遭受法律诉讼的行业。那些蒙受了损失的受害人总是希望通过起诉注册会计师尽可能使其损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力，支付巨额的赔偿金和购买高昂的执业保险。

而在我国注册会计师制度恢复重建后，随着资本市场的快速发展，注册会计师的社会地位和作用不断提高。政府部门和社会公众在了解注册会计师作用的同时，对注册会计师责任的了解也在增加，因此，起诉注册会计师的案件便时有发生。我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件。有关会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产或取消特许业务资格，有关注册会计师也被吊销资格，有的被追究刑事责任。除一些大案件外，涉及注册会计师的中小型诉讼案件更有日益上升的趋势。如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非常关注的问题。

（一）注册会计师减少过失和防止欺诈的措施

面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼。注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师就应当达到以下基本要求：

1．增强执业的独立性

独立性是注册会计师审计的灵魂。只有保持了注册会计师实质上的独立和形式上的独立，才能真正做到客观、公正地对被审计单位财务报表进行鉴证。

2．保持执业的谨慎性

注册会计师的审计过失往往是由于缺乏应有的职业谨慎态度导致的。在执行审计业务过程中，未严格遵守审计准则，不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未能保持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致财务报表中的重大错报不被发现。

3．强化执业监督

当会计师事务所未能对助理人员或其他人员进行切实的监督，往往会造成审计失败。对于业务复杂且重大的委托单位来说，其审计是由多个注册会计师及许多助理人员共同配合来完成的。如果他们的分工存在重叠或疏漏，又缺乏严密的执业监督，发生过失则不可避免。

（二）注册会计师避免法律诉讼的具体措施

注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：

1．严格遵循职业道德和专业标准的要求

当注册会计师存在过失或欺诈行为时，往往应当承担法律责任。而判别注册会计师是否存在过失的关键在于其是否遵照职业道德和专业标准的要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执业、出具报告，是避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护注册会计师的最根本措施。

2．建立、健全会计师事务所的质量控制

如果会计师事务所质量管理不严，很有可能因为一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此，会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，确保注册会计师严格按照专业标准的要求执业，保证整个会计师事务所的执业质量。

3．与委托人签订业务约定书

《中华人民共和国注册会计师法》规定注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同（即业务约定书）。业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托人的责任经济合同。会计师事务所无论承办何种业务，都要按照准则的要求与委托人签订约定书，这样才能在发生法律诉讼时将双方的口舌之争减少到最低限度。

4．审慎选择被审计单位

过往诸多的注册会计师法律案例告诉我们，注册会计师如欲避免法律诉讼，必须审慎选择被审计单位。①尽量选择正直诚实的被审计单位。如果被审计单位缺乏正直诚实的品格，则很可能会蒙骗注册会计师，使注册会计师落入它们的圈套。这就要求会计师事务所接受委托之前，一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，评价被审计单位的品格，弄清委托的真正目的。②如果被审计单位正陷入财务和法律困境，则应当尤其保持警觉。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位身上。周转不灵或面临破产的公司，其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊，因此对那些陷入财务困境的被审计单位要特别注意。

5．深入了解被审计单位的基本情况

在很多审计失败案件中，注册会计师之所以未能发现重大问题，一个主要的原因是他们不了解被审计单位及其所属行业的情况。会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，而仅仅将目光集中在有关的会计资料，就可能发现不了某些错误。

6．提取风险基金或购买责任保险

在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败使会计师事务所发生的财务损失。《中华人民共和国注册会计师法》也规定了会计师事务所应当建立职业风险基金，办理职业保险。

7．聘请熟悉注册会计师法律责任的律师

会计师事务所应当尽可能聘请熟悉相关法律法规及注册会计师法律责任的律师。在执业过程中，如遇到重大法律问题，注册会计师应与律师详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参加诉讼辩护。

关键术语

鉴证业务审计准则职业道德独立性违约、过失和欺诈

思考与练习

思考题

1．我国已发布的注册会计师执业准则体系包括哪些基本内容？

2．什么是审计的独立性，影响独立性的可能因素有哪些？

3．你认为实质上的独立和形式上的独立哪个更重要，为什么？

4．导致注册会计师承担法律责任的原因有哪些？

5．如何避免注册会计师的法律诉讼？

练习题

（一）单项选择题

1．注册会计师接受委托对2007年ABC股份有限公司财务报表进行了审计，下列选项中属于“鉴证对象”的是（　）。

A．ABC公司2007年财务报表

B．ABC公司2007年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量

C．ABC公司2007年度的财务状况、经营成果和现金流量

D．ABC公司2007年利润表

2．注册会计师执行的下列业务中，保证程度最高的是（　）。

A．财务报表审计

B．预测性财务信息审核

C．内部控制审核

D．对财务信息执行的商定程序

3．会计师事务所应当要求对业务执行实施指导、监督与复核的人员是（　）。

A．项目负责人

B．主任会计师

C．项目组

D．部门经理

4．注册会计师是否有过失的关键因素是（　）。

A．是否按照执业准则的要求执业

B．是否揭露出财务报表的所有重大错报

C．是否存在欺诈行为

D．是否存在违约行为

5．以下关于经营风险、经营失败和审计失败的表述中不恰当的是（　）。

A．被审计单位经营风险过高可能会导致经营失败

B．经营失败可能会导致审计失败

C．审计失败必然会导致经营失败

D．审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见

6．以下有关注册会计师过失的说法中不恰当的是（　）。

A．过失是指注册会计师在一定条件下缺乏应有的职业谨慎

B．普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求

C．重大过失是指注册会计师没有遵循专业准则的基本要求

D．注册会计师一旦出现过失就需要承担民事赔偿责任

7．会计师事务所确定审计收费的基础通常是（　）。

A．承担审计工作的责任大小

B．审计报告的意见类型

C．鉴证工作的结果或是否能够实现特定目的

D．每一专业人员适当的小时收费标准或日收费标准

8．会计师事务所如果预计不能按时完成审计业务，其应当采取的措施是（　）。

A．聘请专家协助工作

B．转包给其他会计师事务所

C．减少业务收费

D．拒绝接受委托

9．根据《司法解释》，如果利害关系人向人民法院提起诉讼，将会计师事务所列为被告时，以下有关诉讼当事人列置的说法中不恰当的是（　）。

A．如果利害关系人拒不起诉被审计单位，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告

B．如果利害关系人提出被审计单位的出资人出资不足的，人民法院应当将该出资人列为第三人参加诉讼

C．如果利害关系人提出被审计单位的出资人出资不足，但该出资人事后已补足不足出资额，人民法院不应将该出资人列为第三人参加诉讼

D．如果被起诉的会计师事务所是其他会计师事务所的分支机构，人民法院可以将该分支机构所在的会计师事务所列为共同被告参加诉讼

10．注册会计师在社会交往中应当特别注意无意泄密，以下可能不属于无意泄密的对象的是（　）。

A．注册会计师的配偶

B．注册会计师的父亲

C．注册会计师的女儿

D．被审计单位的财务总监

（二）多项选择题

1．如果会计师事务所在承接鉴证客户业务时发现与客户之间存在重大经营关系，会计师事务所应当采取下列（　）措施来降低威胁独立性的影响。

A．会计师事务所终止该经营业务

B．会计师事务所降低经营关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要

C．拒绝执行该鉴证业务

D．出具非标准审计报告

2．注册会计师对鉴证对象信息提出结论是为了增强下列（　）利害关系人对鉴证对象信息信任程度。

A．管理层和治理层

B．证券交易机构

C．股东、债权人

D．金融机构及潜在投资者

3．在注册会计师的鉴证业务中，下列属于“预期使用者”的有（　）。

A．股东及潜在投资者

B．债权人

C．管理层

D．证券交易机构

4．会计师事务所在违反下列（　）规定和原则，出具虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计报告将会被认定为不实报告。

A．法律法规

B．执业准则和规则

C．内部控制规范

D．诚信公允原则

5．注册会计师在审计业务活动中，如果存在下列（　）情形之一，将会以出具不实报告给利害关系人造成损失为由追究连带责任。

A．与被审计单位恶意串通

B．明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明

C．明知被审计单位的财务会计处理直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告

D．被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝

（三）判断题（正确的打“√”，错误的打“×”，并改正）

1．如果审计小组成员与审计客户存在重大经济利益关系，唯一的防范措施是将该成员调离小组。（　）

2．注册会计师执行鉴证业务的目的是改善鉴证对象信息的质量或内涵，不涉及如何利用信息提供建议。（　）

3．对于已承接的鉴证业务注册会计师不应将其变更为非鉴证业务，但可以降低该业务的保证程度。（　）

4．在审计实务中，注册会计师一般是根据职业道德规范要求来变更业务类型的。（　）

5．会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所和分支机构应分别承担各自连带赔偿责任。（　）

6．责任方和预期使用者两者就是同一方。（　）

7．在终止与客户的关系后注册会计师仍应当对以前的职业活动中获知的涉密信息保密。（　）

8．审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，因此注册会计师不用评价用作审计证据的信息的可靠性。（　）

9．注册会计师在执业过程中应以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对所有证据持怀疑态度。（　）

10．会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员保持职业道德规范要求的独立性，但不需要包括聘用的专家。（　）

（四）综合练习题

1．根据案例资料进行分析，并回答相关问题。

资料：

1938年，美国纽约州爆发了有史以来最大的案件——麦克森·罗宾斯药材公司倒闭事件。该公司的破产给其最大的债权人米利安·汤普森公司带来重大损失。罗宾斯公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对财务报表进行审计。审计师每年都对该公司的财务状况和经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。

1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的债权人米利安·汤普森公司在审核罗宾斯公司的财务报表时发现两个方面令人费解：第一，罗宾斯药材公司中的制药原料部门，本来是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累，而且流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠管理者重新调集资金来进行再投资，以维持市场。第二，公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额，并要求现任经理菲利普·科斯特执行这一决定。然而到1938年年底，公司存货反而增加了100万美元。满怀疑虑的汤普森公司立即表示，如果公司管理者不提出表明制药原料存货实际存在的证据，就拒绝认购300万美元的债券，也不再予以贷款，并请求美国证券交易委员会立案调查。

证券交易委员会的调查人员对该公司1937年的财务状况和经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月31日合并资产负债表合计有总资产8700万美元，但其中的1970.5万美元是虚构的（其中存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构70.5万美元）；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步的调查，结果发现该公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯，他们利用假名混入公司并爬上了公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的主要岗位上，并相互勾结，利用公司内部控制的薄弱，贪污公司巨款，使股东和债权人蒙受了巨大的损失。

证券交易委员会将案情调查结果在听证会上宣布，立即引起了轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司实际早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损者是汤普森公司。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为，其之所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。而在听证会上，普赖斯·沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求，他们认为，他们执行的审计遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《财务报表检查》中所规定的各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。

要求：

（1）麦克森·罗宾斯公司的舞弊事件爆发的原因是什么？

（2）联系麦克森·罗宾斯公司的舞弊事件说明审计规范完善对审计发展有何影响。

2．XX银行拟申请公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其2010、2011、2012年度的财务报表，双方于2012年底签订审计业务约定书。假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与银行存在以下情况：

（1）ABC会计师事务所与XX银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为200万元， XX银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付60%的审计费用，剩余40%视股票能否发行上市决定是否支付；

（2）2011年1月，ABC会计师事务所按照正常借款程序和条件，向XX银行以抵押方式借款1000万元，3年期，用于购置办公用房；

（3）ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任XX银行的独立董事；

（4）审计小组负责人B注册会计师与XX银行的行长毕业于同一所财经院校；

（5）审计小组成员C注册会计师自2010年以来一直协助XX银行编制财务报表；

（6）审计小组成员D注册会计师的妻子自2008年其一直担任XX银行的大堂经理。

要求：请分别就上述六种情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否受到损害，并说明原因。

第二节 注册会计师的法律责任