第7章 固定资产

7.1 基础知识

为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部制定了《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称新准则或本准则）。

7.1.1 固定资产的定义、特征及确认条件

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。

（2）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

本准则第三、第四条规定了固定资产的特征和确认条件，符合固定资产特征和确认条件的有形资产，应当确认为固定资产；不符合的确认为存货。

其中，“出租”不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，比如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

企业应当根据本准则，结合本单位的实际情况，制定固定资产目录（包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法等）并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更，仍应履行上述程序，并按《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

7.1.2 固定资产准则的适用范围

下列各项适用其他相关会计准则：

（1）作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（2）生产性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

7.1.3 固定资产准则的主要内容框架

固定资产准则的主要内容框架如图7-1所示。

7.1.4 固定资产准则修订后的主要变化

1．预计净残值

（1）新准则。预计净残值是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态；企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

（2）旧准则。旧准则没有规定对企业持有待售的固定资产的预计净残值进行调整。

2．规定了特殊行业预计弃置费的会计处理

固定资产准则规定，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧。

之所以这样修改，主要是考虑到我国有些特殊的企业，在资产使用完报废后要发生一笔很大的费用。

例如，核电站在报废的时候要发生大笔的处置费用，如果正常经营过程中没有预先提取，就不利于企业财务状况和经营成果的反映。

例7-1 甲公司购入某项含有放射元素的仪器215万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用10万元。

【讲解】

会计处理如下（单位：万元）：

3．取消了后续支出的确认原则

本次修订后的固定资产准则取消了原来规定的后续支出的确认原则，指出固定资产后续支出和初始支出的确认原则仍然是相同的，要符合固定资产确认的条件。如果后续支出不符合固定资产确认条件，就不能资本化，而应予以费用化。

4．取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回，确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值操纵盈余管理，保护投资者利益。

例7-2 某出租汽车公司某类出租汽车原值1200万元，按照5年平均计提折旧，不考虑净残值，第一年折旧为240万元，第一年年末按照预计现金流量的现值小于账面价值计提了180万元减值准备，第二年折旧额为195万元［（1200-240-180）÷4］，第三年年末减值因素消失。

【讲解】

按照新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，该类出租汽车账面价值不随可收回金额的提高而恢复，下一年仍然按照195万元计提折旧。

7.1.5 执行新准则对企业财务状况的影响分析

固定资产新准则与旧准则比较实质性差异不大，不会对企业财务状况造成重大影响。可能产生影响的有：

（1）旧准则固定资产定义有“单位价值较高”这一标准，新准则固定资产定义中未包括单位价值标准的原则性限制，如果企业因此改变了固定资产定义的价值标准，会改变企业资产结构及今后的折旧费用。

（2）新的固定资产准则将固定资产预计的处置费用以折现金额计入固定资产入账价值。将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量结果增大，导致企业资产结构发生变化，使长期资产比重提高。

固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的支出、费用增加，使企业的收益水平及所有者权益金额降低。

7.1.6 披露

企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：

（1）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

（2）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

（3）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

（4）当期确认的折旧费用。

（5）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。

（6）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

7.2 确认

7.2.1 确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

7.2.2 关于固定资产的各组成部分确认为单项固定资产

固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法，应当将各组成部分分别确认为单项固定资产。

7.2.3 与固定资产有关的后续支出

固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。

固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。

固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。

与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

1．资本化的固定资产后续支出

例7-3 2006年12月，甲公司自行建成了一条生产线，建造成本为400000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的5%，预计使用年限为6年。

2009年1月1日，公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。2009年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，共发生支出250000元，全部以银行存款支付。

该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即现有使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的5%；折旧方法仍为年限平均法；改扩建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为650000元。

为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。

【讲解】

本例中，由于对生产线的改扩建支出，提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命，所以，此项后续支出应增加固定资产的账面价值。

有关的账务处理如下。

（1）2007年1月1日至2008年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计提折旧额为：400000×(1-5%)=380000（元），年折旧额为：380000÷6=63333.33（元），各年计提固定资产折旧的会计分录如下：

（2）2009年1月1日，固定资产的账面价值为：400000-63333.33×2=273333.34（元），固定资产转入改扩建时的会计分录如下：

（3）2009年1月1日至3月31日，固定资产后续支出发生时的会计分录如下：

（4）2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，如将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为：273333.34+250000=523333.34（元），不超过改扩建工程达到预定可使用状态后固定资产预计能给企业带来的可收回金额650000元，那么，可将后续支出全部予以资本化，会计分录如下：

（5）2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为523333.34元；固定资产应计提折旧额为：523333.34×（1-5%）=497166.67（元）；在2009年4月1日至12月31日9个月期间，每月应计提固定资产折旧额为：497166.67÷ (7×12+9)=5345.89（元）。

在2010年1月1日至2016年12月31日7年间，每年应计提固定资产折旧额为：5345.89×12=64150.68（元）。每年应计提固定资产折旧的会计分录如下：

2．费用化的固定资产后续支出

例7-4 2011年5月19日，甲公司对现有的一台管理用设备进行修理，修理过程中发生应支付维修人员的工资为27600元，应计提的福利费为3864元；不考虑其他相关税费。

【讲解】

本例中，由于对设备的维修，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用。

甲公司的账务处理如下：

【提示】 在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：

（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良相结合，则企业应当判断，与固定资产有关的后续支出是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足固定资产的确认条件，则后续支出应当计入固定资产账面价值；否则，后续支出应当确认为当期费用。

（4）固定资产装修费用，如果满足固定资产的确认条件，则后续支出应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算。在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。

7.3 初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。

弃置费用的义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。

一般企业固定资产的报废清理费，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理，不属于本准则规范的弃置费用。

1．外购固定资产的成本

外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。若以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

例7-5 上海市某制造企业A公司，2011年4月1日，向B公司一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备甲、乙和丙。A公司为该批设备共支付货款100000元，增值税税额17000元，包装费538元，全部以银行存款转账支付。假定设备甲、乙和丙均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为20000元、25000元和50000元；不考虑其他相关税费。

【讲解】

A公司的账务处理如下。

（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括买价、包装费及增值税额等，即：

100000+17000+538=117538（元）

（2）确定甲、乙和丙设备各自的入账价值。

甲设备入账价值：117538×20000÷(20000+25000+50000)×100%= 24744.84（元）

乙设备入账价值：117538×25000÷(20000+25000+50000)×100%=30931.05（元）

丙设备入账价值：117538×50000÷(20000+25000+50000)×100%=61862.11（元）

（3）会计分录（单位：元）：

2．自行建造固定资产的成本

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

3．应计入固定资产成本的借款费用

应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

4．投资者投入固定资产的成本

投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

例7-6 2011年9月23日，A公司接受B公司以一台设备进行投资。该台设备的原价为168000元，已计提折旧49860元，双方经协商确认的价值为133140元，占A公司注册资本的30%。A公司注册资本为300000元。假定不考虑其他相关税费。

【讲解】

A公司的账务处理如下（单位：元）：

5．非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本

非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第21号——租赁》确定。

例7-7 A公司2009年12月2日与B租赁公司签订了一份辣椒酱生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁日为2009年12月31日，租赁期为2年，每年年末支付租金2000万元，租赁期满，辣椒酱生产线的估计残余价值为400万元，其中A公司担保余值为200万元，未担保余值为200万元。该辣椒酱生产线于2009年12月31日运抵A公司，当日投入使用；A公司当日的资产总额为8000万元；A公司固定资产均采用直线法计提折旧；与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法在相关资产的折旧期限内摊销；A公司年末一次确认融资费用并计提折旧。假定辣椒酱生产线为全新生产线，起租日的原账面价值为3844.8万元，预计使用年限为3年；租赁内含利率为6%。2011年12月31日，A公司将辣椒酱生产线归还给B租赁公司。

【讲解】

A公司的账务处理如下。

最低租赁付款额为：2000+2000+200=4200（万元）

最低租赁付款额的现值为：

未确认融资费用为：4200-3844.8=355.2（万元）

（1）2009年12月31日租入固定资产。

（2）2010年12月31日支付租金、分摊融资费用并计提折旧。

分摊的融资费用=(4200-355.2)×6%=230.69（万元）

计提折旧=(3844.8-200)÷2=1822.4（万元）

（3）2011年12月31日支付租金、分摊融资费用并计提折旧。

分摊的融资费用（注：数值作了尾数调整）=(4200-2000-355.2+230.69)×6%=124.51 （万元）

计提折旧=(3844.8-200)÷2=1822.4（万元）

7.4 后续计量

7.4.1 折旧及相关概念

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

7.4.2 折旧范围

企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

7.4.3 固定资产的使用寿命和预计净残值

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：

（1）预计生产能力或实物产量。

（2）预计有形损耗和无形损耗。

（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。

7.4.4 固定资产的折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

1．年限平均法

年限平均法，又称直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。计算公式如下：

采用年限平均法计算固定资产折旧虽然比较简便，但它也存在着一些明显的局限性。首先，固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的。一般来讲，固定资产在其使用前期工作效率相对较高，所带来的经济利益也就多；而在其使用后期，工作效率一般呈下降趋势，因而，所带来的经济利益也就逐渐减少。年限平均法不考虑这一事实，明显是不合理的。其次，固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样。固定资产的维修费用将随着其使用时间的延长而不断增大，而年限平均法也没有考虑这一因素。

当固定资产各期的负荷程度相同时，各期应分摊相同的折旧费，这时采用年限平均法计算折旧是合理的。但是，若固定资产各期负荷程度不同，采用年限平均法计算折旧时，则不能反映固定资产的实际使用情况，提取的折旧数与固定资产的损耗程度也不相符。

例7-8 某企业有一厂房，原价为500000元，预计可使用20年，按照有关规定，该厂房报废时的净残值率为2%。

【讲解】

该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：1-2%年折旧率= 20 ×100%=4.9%月折旧率=4.9%÷12=0.41%月折旧额=500000×0.41%=2050（元）

上述计算的折旧率是按个别固定资产单独计算的，称个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。此外，还有分类折旧率和综合折旧率。

分类折旧率是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原价的比率，采用这种方法，应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率，用该类折旧率对该类固定资产计提折旧。如将房屋建筑物划分为一类，将机械设备划分为一类等。分类折旧率的计算公式如下：

采用分类折旧率计算固定资产折旧，其优点是计算方法简单，但准确性不如个别折旧率。

综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比率。计算公式如下：

与采用个别折旧率和分类折旧率计算固定资产折旧相比，采用综合折旧率计算固定资产折旧，其计算结果的准确性较差。

2．工作量法

工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。这种方法弥补年限平均法只重视使用时间，不考虑使用强度的缺点。计算公式为：

例7-9 某企业的一辆运货卡车的原价为60000元，预计总行驶里程为50万公里，其报废时的净残值率为5%。本月行驶4000公里。

【讲解】

该辆汽车的月折旧额计算如下：

单位里程折旧额=60000×(1-5%)÷500000=0.114（元/公里）

本月折旧额=4000×0.114=456（元）

3．加速折旧法

加速折旧法，也称快速折旧法或递减折旧法，其特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期则少提折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。

加速折旧的计提方法有多种，常用的有以下两种。

（1）双倍余额递减法。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为：

由于双倍余额递减法不考虑固定资产的预计净残值，因此，在应用这种方法时必须注意不能使固定资产的账面折余价值降低到它的预计净残值以下，即实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

例7-10 某企业一项固定资产的原价为10000元，预计使用年限为5年，预计净残值200元。按双倍余额递减法计算折旧。

【讲解】

每年的折旧额计算如下：

双倍直线折旧率=(2÷5)×100%=40%

第一年应提的折旧额=10000×40%=4000（元）

第二年应提的折旧额=(10000-4000)×40%=2400（元）

第三年应提的折旧额=(6000-2400)×40%=1440（元）

从第四年起改按平均年限法（直线法）计提折旧。

第四、第五年的年折旧额=(2160-200)÷2=980（元）

（2）年数总和法。年数总和法，又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式如下：

年折旧率=尚可使用年数/预计使用年限的年数总和

或

例7-11 某项固定资产的原值为50000元，预计使用年限为5年，预计净残值为2000元。采用年数总和法计算的各年折旧额如表7-1所示。

采用加速折旧法后，在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减的速度逐年加快。加快折旧速度，目的是使固定资产成本在估计耐用年限内加快得到补偿。

7.4.5 固定资产折旧

（1）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

（2）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合本准则第四条规定的确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。

（3）固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

7.4.6 复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

7.4.7 固定资产的减值

固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

7.5 处置

7.5.1 终止确认

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（1）该固定资产处于处置状态。

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

7.5.2 处置收益（损失）

“处置”包括固定资产的出售、转让、报废和毁损以及对外投资、非货币性资产交换与债务重组等。

持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

1．出售、转让、报废、毁损

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

例7-12 A公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为559200元，累计已计提折旧531240元，已计提减值准备为6900元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用12000元，残料变卖收入为16200元，支付的相关税金为810元。

【讲解】

A公司账务处理如下（单位：元）。

（1）固定资产转入清理：

（2）发生清理费用和相关税费：

（3）收到残料变价收入：

（4）结转固定资产净损益：

2．盘亏

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

例7-13 2011年7月4日，A公司在固定资产清查过程中，发现盘亏车床一台，其账面原价为540000元，已提折旧为400000元。经批准，该盘亏固定资产作为营业外支出入账。

【讲解】

A公司的账务处理如下（单位：元）。

（1）盘亏固定资产：

（2）报经批准处理后：

7.6 会计科目及主要账务处理

7.6.1 应收账款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。

企业（保险）按照原保险合同约定应向投保人收取的保费，可将本科目改为“1122应收保费”科目，并按照投保人进行明细核算。

企业（金融）应收取的手续费和佣金，可将本科目改为“1124应收手续费及佣金”科目，并按照债务人进行明细核算。

因销售商品、提供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款、实质上具有融资性质的，在“长期应收款”科目核算。

2．明细核算

本科目可按债务人进行明细核算。

3．应收账款的主要账务处理

企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

接受债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目；按重组债权的账面余额，贷记本科目；按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

7.6.2 其他应收款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。

本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的其他应收款项。

2．明细核算

本科目可按对方单位（或个人）进行明细核算。

3．其他应收款的主要账务处理

企业发生其他各种应收、暂付款项时，借记本科目，贷记“银行存款”、“固定资产清理”等科目；收回或转销各种款项时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记本科目。

7.6.3 库存商品

1．会计科目核算内容

本科目核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过本科目核算。

企业（房地产开发）的开发产品，可将本科目改为“1405开发产品”科目。

企业（农业）收获的农产品，可将本科目改为“1405农产品”科目。

本科目期末借方余额，反映企业库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

2．明细核算

本科目可按库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

3．库存商品的主要账务处理

企业（房地产开发）开发的产品，达到预定可销售状态时，按实际成本，借记“开发产品”科目，贷记“开发成本”科目。期末，企业结转对外转让、销售和结算开发产品的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

企业将开发的营业性配套设施用于本企业从事第三产业经营用房，应视同自用固定资产进行处理，并按营业性配套设施的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“开发产品”科目。

7.6.4 抵债资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股权投资），也通过本科目核算。

本科目期末借方余额，反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的成本。

2．明细核算

本科目可按抵债资产类别及借款人进行明细核算。抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

3．抵债资产的主要账务处理

取得抵债资产后转为自用的，应在相关手续办妥时，按转换日抵债资产的账面余额，借记“固定资产”等科目，贷记本科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

7.6.5 投资性房地产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。

企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。

采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。

采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。

本科目期末借方余额，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值。

2．明细核算

本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。

3．投资性房地产的主要账务处理

（1）采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理

将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

（2）采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理

将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本）；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本）；按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目；按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、公允价值变动）；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。

7.6.6 固定资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有的固定资产原价。建造承包商的临时设施，以及企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目可按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本科目设置“融资租入固定资产”明细科目。

3．固定资产的主要账务处理

（1）企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，达到预定可使用状态时再转入本科目。

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，按应付购买价款的现值，借记本科目或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

（2）自行建造达到预定可使用状态的固定资产，借记本科目，贷记“在建工程”科目。已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。

（3）融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记本科目或“在建工程”科目；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（4）固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记本科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

（5）处置固定资产时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目；按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目；按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

本科目期末借方余额，反映企业固定资产的原价。

7.6.7 累计折旧

1．会计科目核算内容

本科目核算企业固定资产的累计折旧。

本科目期末贷方余额，反映企业固定资产的累计折旧额。

2．明细核算

本科目可按固定资产的类别或项目进行明细核算。

3．累计折旧的主要账务处理

按期（月）计提固定资产的折旧，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“研发支出”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转累计折旧。

7.6.8 固定资产减值准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业固定资产的减值准备。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。

2．固定资产减值准备的主要账务处理

资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转减值准备。

7.6.9 在建工程

1．会计科目核算内容

本科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。企业（石油天然气开采）发生的油气勘探支出和油气开发支出，可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目。

本科目的期末借方余额，反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。

2．明细核算

本科目可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。

3．在建工程的主要账务处理

（1）企业在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”等科目。

（2）企业发包的在建工程，应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款，借记本科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。将设备交付建造承包商建造安装时，借记本科目（在安装设备），贷记“工程物资”科目。

工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

（3）企业自营在建工程的主要账务处理。

1）自营的在建工程领用工程物资、原材料或库存商品的，借记本科目，贷记“工程物资”、“原材料”、“库存商品”等科目。采用计划成本核算的，应同时结转应分摊的成本差异。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

在建工程应负担的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，借记本科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”等科目。

在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的，借记本科目，贷记“长期借款”、“应付利息”等科目。

2）在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。

3）在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出，借记本科目（××工程），贷记本科目（待摊支出）；结转在建工程成本，借记“固定资产”等科目，贷记本科目（× ×工程）。

在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续，借记“工程物资”科目，贷记本科目。

4）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，借记本科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置净收益做相反的会计分录。

由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目（建筑工程、安装工程等）。

（4）企业（石油天然气开采）在油气勘探过程中发生的各项钻井勘探支出，借记“油气勘探支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。属于发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“油气资产”科目，贷记“油气勘探支出”科目；属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“勘探费用”科目，贷记“油气勘探支出”科目。

企业（石油天然气开采）在油气开发过程中发生的各项相关支出，借记“油气开发支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。开发工程项目达到预定可使用状态时，借记“油气资产”科目，贷记“油气开发支出”科目。

7.6.10 工程物资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。

本科目期末借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物资的成本。

2．明细核算

本科目可按“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。工程物资发生减值的，可以单独设置“工程物资减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

3．工程物资的主要账务处理

（1）购入为工程准备的物资，借记本科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

（2）领用工程物资，借记“在建工程”科目，贷记本科目。工程完工后将领出的剩余物资退库时做相反的会计分录。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（3）工程完工后剩余的工程物资转作本企业存货的，借记“原材料”等科目，贷记本科目。

7.6.11 固定资产清理

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等。

本科目期末借方余额，反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净损失。

2．明细核算

本科目可按被清理的固定资产项目进行明细核算。

3．固定资产清理的主要账务处理

（1）企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产；按该项固定资产的账面价值，借记本科目；按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目；按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（2）清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记本科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记本科目。

（3）固定资产清理完后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记本科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目。如为贷方余额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

7.6.12 生产性生物资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（农业）持有的生产性生物资产原价。

2．明细核算

本科目可按“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，分别生物资产的种类、群别、所属部门等进行明细核算。

生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

7.6.13 油气资产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（石油天然气开采）持有的矿区权益和油气井及相关设施的原价。企业（石油天然气开采）可以单独设置“油气资产清理”科目，比照“固定资产清理”科目进行处理。企业（石油天然气开采）与油气开采活动相关的辅助设备及设施在“固定资产”科目核算。

2．明细核算

本科目可按油气资产的类别、不同矿区或油田等进行明细核算。

7.6.14 长期待摊费用

1．会计科目核算内容

本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

本科目期末借方余额，反映企业尚未摊销完毕的长期待摊费用。

2．明细核算

本科目可按费用项目进行明细核算。

3．主要账务处理

企业发生的长期待摊费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记本科目。

7.6.15 待处理财产损溢

1．会计科目核算内容

本科目核算企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，也通过本科目核算。企业如有盘盈固定资产的，应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。

2．明细核算

本科目可按盘盈、盘亏的资产种类和项目进行明细核算。

3．待处理财产损溢的主要账务处理

（1）盘盈的各种材料、产成品、商品、生物资产等，借记“原材料”、“库存商品”、“消耗性生物资产”等科目，贷记本科目。

盘亏、毁损的各种材料、产成品、商品、生物资产等，盘亏的固定资产，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“消耗性生物资产”、“固定资产”等科目。材料、产成品、商品采用计划成本（或售价）核算的，还应同时结转成本差异（或商品进销差价）。涉及增值税的，还应进行相应处理。

（2）盘亏、毁损的各项资产，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等科目；按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目；按本科目余额，贷记本科目；按其借方差额，借记“管理费用”、“营业外支出”等科目。

盘盈的除固定资产以外的其他财产，借记本科目，贷记“管理费用”、“营业外收入”等科目。

企业的财产损益，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额。

7.6.16 应付账款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。

企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“2202应付手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细核算。

企业（保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可以单独设置“应付赔付款”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的应付账款余额。

2．明细核算

本科目可按债权人进行明细核算。

3．应付账款的主要账务处理

（1）企业购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“材料采购”、“在途物资”等科目；按应付的款项，贷记本科目。

接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。支付时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

上述交易涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

（2）企业与债权人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

以非现金资产清偿债务的，应按应付账款的账面余额，借记本科目；按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目；按应支付的相关税费和其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目；按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

抵债资产为存货的，还应同时结转成本，记入“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，记入“营业外收入——处置非流动资产利得”或“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；抵债资产为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等的，其公允价值和账面价值的差额，计入“投资收益”科目。

7.6.17 应付职工薪酬

1．会计科目核算内容

本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

2．明细核算

本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。

3．企业发生应付职工薪酬的主要账务处理

企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

7.6.18 应交税费

1．会计科目核算内容

本科目核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。

企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目可按应交的税费项目进行明细核算。应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。

3．应交税费的主要账务处理

（1）企业按规定计算应交的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等，借记“营业税金及附加”科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

出售不动产计算应交的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目（应交营业税）。

（2）企业转让土地使用权应交的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目（应交土地增值税）。土地使用权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目；按应交的土地增值税，贷记本科目（应交土地增值税），同时冲销土地使用权的账面价值，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。实际交纳土地增值税时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费，借记“管理费用”科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

7.6.19 长期应付款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

2．明细核算

本科目可按长期应付款的种类和债权人进行明细核算。

3．长期应付款的主要账务处理

（1）企业融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或“固定资产”科目；按最低租赁付款额，贷记本科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

按期支付的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（2）购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目；按应支付的金额，贷记本科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

按期支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的长期应付款项。

7.6.20 未确认融资费用

1．会计科目核算内容

本科目核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用。

本科目期末借方余额，反映企业未确认融资费用的摊余价值。

2．明细核算

本科目可按债权人和长期应付款项目进行明细核算。

3．未确认融资费用的主要账务处理

（1）企业融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或“固定资产”科目；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按其差额，借记本科目。

采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记本科目。

（2）购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记本科目。

采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，贷记本科目。

7.6.21 预计负债

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债。

2．明细核算

本科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。

3．预计负债的主要账务处理

（1）企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”等科目，贷记本科目。由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”科目，贷记本科目。

由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。

（2）实际清偿或冲减的预计负债，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记本科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。

本科目期末贷方余额，反映企业已确认尚未支付的预计负债。

7.6.22 实收资本

1．会计科目核算内容

本科目核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本科目改为“股本”科目。企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。

2．明细核算

本科目可按投资者进行明细核算。企业（中外合作经营）在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“已归还投资”明细科目进行核算。

3．实收资本的主要账务处理

企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业实收资本或股本总额。

7.6.23 制造费用

1．会计科目核算内容

本科目核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，在“管理费用”科目核算。

除季节性的生产性企业外，本科目期末应无余额。

2．明细核算

本科目可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。

3．制造费用的主要账务处理

（1）生产车间发生的机物料消耗，借记本科目，贷记“原材料”等科目。

（2）发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

（3）生产车间计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

7.6.24 工程施工

1．会计科目核算内容

本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。

2．明细核算

本科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。

3．工程施工的主要账务处理

企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用），贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。

期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。

本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

7.6.25 其他业务收入

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。

企业（保险）经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目可按其他业务收入种类进行明细核算。

3．其他业务收入的主要账务处理

企业确认的其他业务收入，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记本科目等。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

7.6.26 营业外收入

1．会计科目核算内容

本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

2．明细核算

本科目可按营业外收入项目进行明细核算。

3．营业外收入的主要账务处理

企业确认处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得，比照“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等科目的相关规定进行处理。

确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记本科目。

7.6.27 其他业务成本

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

除主营业务活动外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算。

采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目可按其他业务成本的种类进行明细核算。

3．其他业务成本的主要账务处理

企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”、“周转材料”、“累计折旧”、“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

7.6.28 销售费用

本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

7.6.29 管理费用

1．会计科目核算内容

本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

企业（商品流通）管理费用不多的，可不设置本科目，本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

2．明细核算

本科目可按费用项目进行明细核算。

3．管理费用的主要账务处理

（1）企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。

（2）行政管理部门人员的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

（3）行政管理部门计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、研究费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“研发支出”等科目。

按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记本科目，贷记“应交税费”科目。

期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

7.6.30 资产减值损失

1．会计科目核算内容

本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

2．明细核算

本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

3．资产减值损失的主要账务处理

企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

7.6.31 营业外支出

1．会计科目核算内容

本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

2．明细核算

本科目可按支出项目进行明细核算。

3．营业外支出的主要账务处理

企业确认处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失，比照“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等科目的相关规定进行处理。

盘亏、毁损的资产发生的净损失，按管理权限报经批准后，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

附 录

企业会计准则第4号——固定资产

第一章 总则

第一条 为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（二）生产性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

第二章 确认

第三条 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（二）使用寿命超过一个会计年度。

使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

第五条 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

第六条 与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

第三章 初始计量

第七条 固定资产应当按照成本进行初始计量。

第八条 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

第九条 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

第十条 应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十二条 非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第21号——租赁》确定。

第十三条 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

第四章 后续计量

第十四条 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

第十五条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

第十六条 企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：

（一）预计生产能力或实物产量；

（二）预计有形损耗和无形损耗；

（三）法律或者类似规定对资产使用的限制。

第十七条 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

第十八条 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

第十九条 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

第二十条 固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

第五章 处置

第二十一条 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（一）该固定资产处于处置状态。

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

第二十二条 企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

第二十三条 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第二十四条 企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

第六章 披露

第二十五条 企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：

（一）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

（二）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

（三）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

（四）当期确认的折旧费用。

（五）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。

（六）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南

一、固定资产的折旧

（一）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（二）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

三、固定资产的弃置费用

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。

不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

四、备品备件和维修设备

备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

五、经营租入固定资产改良