第5章 长期股权投资

5.1 基础知识

企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上，投资可以分为债权性投资与权益性投资等；从持有期间，投资可以分为短期投资与长期投资；从管理层持有意图，投资可以分为交易性、可供出售、持有至到期的投资等。长期股权投资准则仅规范企业持有的长期权益性投资。

为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

5.1.1 长期股权投资准则的修订背景

为了规范投资的会计处理，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——投资》，2000年进行了修订。

在2006年2月新建立的会计准则体系中，财政部对该准则又进行了修订，并且根据与其他准则的分工，将该准则更名为《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称新准则或本准则），自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行新的会计准则的企业不再执行旧准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

5.1.2 长期股权投资准则的适用范围

本准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。

下列各项适用其他相关会计准则：

（1）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。

（2）本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

5.1.3 长期股权投资准则的主要内容框架

长期股权投资准则的主要内容框架如图5-1所示。

5.1.4 长期股权投资准则修订后的主要变化（新、旧准则差异比较）

1．名称和规范内容发生了变化

（1）旧准则。旧准则规范了所有权益性、债权性投资的核算。

（2）新准则。只规范对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在新的准则体系中，将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范；将短期投资归入交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资归入持有至到期投资。

2．基本内容框架有变化

（1）旧准则。包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则十一项内容。

（2）新准则。只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。

3．对子公司投资的核算方法不同，长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生了变化

（1）变化。

1）旧准则。旧准则要求母公司对持有的子公司投资采用权益法核算。

2）新准则。新准则要求母公司对其持有的对子公司投资在日常核算及个别财务报表中采用成本法核算，编制合并财务报表时体现为权益法。

（2）原因。对子公司投资核算方法的调整主要是考虑与合并财务报表准则的规定相协调、防止母公司在子公司实际派发现金股利或利润前垫付资金分派现金股利或利润的情况，并且与国际财务报告准则的规定相协调。

4．初始投资成本确定及调整不同

（1）旧准则。旧准则未规范企业合并形成长期股权投资的初始投资成本确定，同时对投资者投入长期股权投资的作价也没有公允性的要求。

长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。

对于采用权益法核算的长期股权投资，旧准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，对于两者之间的差额进行调整。

（2）新准则。新准则规范了企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，其中对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本为合并中取得被合并方账面所有者权益的份额，另外对于投资者投入的长期股权投资的作价有公允性要求。

新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，并且仅要求对初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产份额的部分进行调整。

新准则引入了公允价值的计价方法。对初始成本的确定分为企业因合并取得的长期股权投资和非因合并取得的长期股权投资，分别做出规定。

1）非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资。购买方应当区别下列情况确定合并成本：

① 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

② 通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

③ 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

④ 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

例5-1 甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权（甲和乙为非同一控制），换出设备的账面价值为960万元，公允价值为1020万元。试确定甲公司对乙公司的初始投资成本。

【讲解】

（1）按照旧准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为960万元；

（2）按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为1020万元；换出资产公允价值1020万元与其账面价值960万元之间的差额（60万元），计入当期损益。

2）同一控制下的企业合并取得的长期股权投资。

① 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

② 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示】新、旧准则比较存在明显差别：旧准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

例5-2 甲公司支付现金200万元取得乙公司60%的股权（甲和乙同受一方控制），投资时乙公司的账面价值为400万元。试确定甲公司对乙公司的初始投资成本。

【讲解】

（1）按照旧准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为200万元。

（2）按新准则的做法，甲公司对乙公司的初始投资成本为240万元（400×60%），因为以200万元的代价取得了240万元的份额，多得的40万元计入资本公积。

3）非企业合并取得长期股权投资。其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本上一致，也大都是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

① 以支付现金取得的长期股权投资。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

初始投资成本=实际支付的购买价款+

与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出

② 以发行权益性证券取得的长期股权投资。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

初始投资成本=发行权益性证券的公允价值

③ 投资者投入的长期股权投资。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

初始投资成本=投资合同或协议约定的价值（合同或协议约定价值不公允的除外）

④ 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

· 具有商业实质的单项非货币性资产交换

换入资产的成本=换出（入）资产的公允价值+应支付的相关税费

注：还应考虑是否发生补价，下同。

· 不具有商业实质的单项非货币性资产交换

换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费

⑤ 通过债务重组取得的长期股权投资——将债务转为资本（债转股）。“通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。”“将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。”

“第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”

对债务人的投资=将享有股份的公允价值

5．权益法下投资损益的确认方法不同

旧准则要求按照应享有被投资单位账面净利润的份额确认投资损益；新准则要求考虑取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值的差额对被投资单位净利润的影响进行调整后确认投资损益。

关于应分担被投资单位超额亏损的确认，旧准则规定以长期股权投资的账面价值减记至零为限；新准则规定在长期股权投资的基础上，还需要考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益以及投资合同或协议的约定。

6．权益法的核算发生了变化——股权投资差额的会计处理

（1）旧准则。股权投资差额，是指权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。

股权投资差额的产生有以下三种情况：① 从证券市场购入某一上市公司的股票，购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额；② 投资企业直接投资于某一非上市企业，投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额；③ 原采用成本法核算的长期股权投资，改按权益法核算时，长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。

股权投资差额应按一定期限平均摊销，计入损益。旧准则摊销办法如下：股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年的期限摊销。

（2）新准则。

1）新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。

2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

3）可见新准则已取消股权投资差额的核算。

（3）新、旧准则的差异。

1）对股权投资差额的表述有所不同。① 旧准则强调的是“初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额”，旧准则未说明被投资单位所有者权益份额的属性，其价值未作交代。② 而新准则则是初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间份额的差额。

2）对股权投资差额的处理方式不同。① 旧准则要求“股权投资差额应按一定期限平均摊销，计入损益”。但未具体说明是什么性质的差额。可以推论，无论初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，都应按期摊入损益。② 而新准则规定，只有初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，才核算差额，并且其差额计入当期损益，而不是按一定期限平均摊销。

7．计提长期股权投资减值有变化

（1）旧准则。在旧准则下，计提的减值可以转回。

（2）新准则。在新资产减值准则下，计提的减值不能转回。

8．股权转让（处置）损益的计量有变化

（1）旧准则。确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理。权益法下应考虑股权投资差额的不同情况。

（2）新准则。处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

（3）比较。两者相比，成本法下基本一致，权益法下新准则要简单得多。

9．披露的内容有变化

（1）旧准则。企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项：

1）当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露。

2）在短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额中，长期股权投资属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露。

3）当年提取的投资损失准备。

4）投资的计价方法。

5）短期投资的期末市价。

6）投资总额占净资产的比例。

7）采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异。

8）投资变现及投资收益汇回的重大限制。

（2）新准则。投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：

1）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

2）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。

3）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。

4）当期及累计未确认的投资损失金额。

5）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

对于首次执行日企业持有的长期股权投资，应当区别情况进行处理：按照企业合并准则的规定属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，其尚未摊销完毕的股权投资差额在首次执行日应当全额冲销，调整留存收益；其他原采用权益法核算的长期股权投资，在首次执行日存在股权投资贷方差额的，应予冲销并调整留存收益；原采用成本法核算的长期股权投资，除重新分类应当按照金融工具准则进行核算的以外，在首次执行日的账面余额保持不变。

5.1.5 执行新准则对企业财务状况的影响分析

执行新准则后，对企业财务状况和经营成果影响较大：

（1）从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业（母公司）的资产和权益将减少。

（2）在旧准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益；现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理，也会对企业财务状况产生影响。

（3）长期股权投资计提减值准备后，旧准则规定在价值回升时可以转回；新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。

（4）交易性证券按公允价值计价，其价值的变动直接计入损益；以前是按成本与市价孰低法来进行计量，未变现的交易性证券价格上涨不影响损益，而新准则中的规定，则未变现的交易性证券价格上涨会影响损益。

（5）可供出售证券的价格变动直接计入权益。以前该部分也是按成本与市价孰低法来进行计量的，这一计量方式的改变直接影响期末权益。

5.1.6 长期股权投资的披露

新准则规定，投资企业应当在报表附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：

（1）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

（2）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入及费用等的合计金额。

（3）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。

（4）当期及累计未确认的投资损失的金额。

（5）与子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

5.2 初始计量——初始投资成本的确定

长期股权投资的初始计量如图5-2所示。

5.2.1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例5-3 甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。2011年8月1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款向乙公司投资，占乙公司股份总额的60%。2011年8月1日，乙公司所有者权益总额为12000万元；甲公司参与企业合并的固定资产原价为4200万元，已计提折旧1200万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价为3000万元，已摊销1500万元，未计提无形资产减值准备；银行存款3600万元。假定甲公司所有者权益中资本公积余额为1200万元。

【讲解】

甲公司的会计处理如下（单位：万元）：

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例5-4 甲公司和丙公司同为丁公司的子公司。2011年8月1日，甲公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以增发的权益性证券作为对价向丙公司投资，占丙公司股份总额的55%。2011 年8 月1 日，甲公司增发的权益性证券成功，共增发普通股股票100万股，每股面值1元，实际发行价格为1.5元；丙公司所有者权益总额为4000万元。在发行普通股过程中，甲公司共发生相关税费105万元，与发行普通股股票直接相关的手续费、佣金123万元，均以银行存款支付。假定甲公司所有者权益中资本公积余额为1995万元。

【讲解】

甲公司的会计处理如下（单位：万元）：

有关公式如下：

合并对价=支付现金+转让非现金资产+承担债务+发行权益性证券

初始投资成本（A）=（合并日）取得被合并方所有者权益账面价值的份额

初始投资成本（A）-合并对价账面价值（B）：调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

合并对价账面价值（B）-初始投资成本（A）：调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益

5.2.2 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

有关公式如下：

（1）一次交换交易实现的企业合并。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并。

合并成本=每一单项交易成本之和

例5-5 2011年4月1日，甲公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向丙公司投资，占丙公司股份总额的60%。该固定资产的账面原价为8430万元，已计提累计折旧430万元，已计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8400万元。假定甲公司与丙公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。

【讲解】

甲公司的会计处理如下（单位：万元）：

例5-6 2011年3月11日，乙公司与丁公司达成合并协议，约定乙公司以一项专利技术和银行存款250万元向丁公司投资，占丁公司股份总额的60%。该专利技术的账面原价为9880万元，已累计摊销440万元，已计提无形资产减值准备320万元，公允价值为9000万元。假定乙公司与丁公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。

【讲解】

乙公司的会计处理如下（单位：万元）：

5.2.3 以支付现金取得的长期股权投资

以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。有关公式如下：

例5-7 为建立永久的原材料产地，保证原材料的持续供应，2012年1月2日，智董股份有限公司在公开交易的股票市场上购买了贵辰股份有限公司的1500000股股票，价值为4500000元，占其股本总额的80%。

【讲解】

智董股份有限公司的会计处理如下（单位：元）：

5.2.4 以发行权益性证券取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。有关公式如下：

初始投资成本=发行权益性证券的公允价值

5.2.5 投资者投入的长期股权投资

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

有关公式如下：

初始投资成本=投资合同或协议约定的价值（合同或协议约定价值不公允的除外）

投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资投入企业形成的长期股权投资。企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。

投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）。长期股权投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的价格确定其公允价值；不存在活跃市场、无法参照市场价格取得其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。

企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。

5.2.6 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资

通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

1．具有商业实质的单项非非货币性资产交换

换入资产的成本=换出（入）资产的公允价值+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费

（注：还应考虑是否发生补价，下同。）

2．不具有商业实质的单项非非货币性资产交换

换入资产的成本=换出资产的账面价值+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费

5.2.7 通过债务重组取得的长期股权投资——将债务转为资本（债转股）

“通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。”

“将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。”

“第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”

有关公式如下：

对债务人的投资=将享有股份的公允价值

例5-8 2011年9月28日，A公司从B公司购买两辆桑塔纳2000轿车自用，收到的增值税专用发票上注明的轿车价款为300000元，增值税进项税额为51000元；两辆桑塔纳轿车已收到并验收完毕，款项尚未支付。2012年1月13日，A公司因遭受自然灾害，资金周转发生困难，无法按期偿还债务，双方协议后，B公司同意A公司以其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的账面余额为360000元，未计提长期股权投资减值准备，公允价值为340000元；假定不考虑相关税费。

【讲解】

B公司与债务重组有关的交易账务处理如下（单位：元）：

5.3 后续计量

企业持有长期股权投资期间，应当分别采用成本法或权益法核算，调整长期股权的账面价值并确认投资损益。

1．成本法

采用成本法核算的长期股权投资主要为两类：一是对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

采用成本法核算的长期股权投资，除追加投资外，其投资成本在持有期间基本上保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益，但所确认的投资收益仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分应冲减长期股权投资的成本。

2．权益法

按照权益法核算的长期股权投资主要为两类：一是对合营企业的投资；二是对联营企业的投资。

采用权益法核算的长期股权投资，取得投资时对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该差额不要求调整投资成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额一方面应调整长期股权投资的初始投资成本，同时应计入取得投资当期的损益。

取得投资后，采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值应随着享有被投资单位所有者权益的变动而变动。确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，准则中规定投资企业需要在被投资单位账面净损益的基础上经过适当调整后计算确定，有关调整因素包括如取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响、会计政策、会计期间不同对被投资单位净利润的影响等。但考虑到实务中的具体情况，投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的、投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的或是其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则确认投资损益的，可以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明无法按照准则中规定进行核算的原因。

被投资单位发生超额亏损的，投资企业在确认应分担的亏损额时，应综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值，在长期股权投资的账面价值减记至零以后，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限，确认投资损失，同时减记长期应收款的账面价值。另外，在投资合同或协议中约定将履行其他额外义务的，还应确认预计将承担损失的金额。

5.3.1 成本法

企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值、不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。

本准则第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

1．适用范围

成本法适用范围如图5-3所示。

下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算。

（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

与原来的投资准则不同，新准则规定，在考虑确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在的表决权因素。可见，新准则考虑投资企业在被投资单位实际拥有的表决权的多少对其控制权及影响力的影响之外，还考虑潜在表决权因素的影响，确定的标准更加客观、全面。

2．计价、成本调整

（1）计价。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。

（2）成本调整。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

在具体处理时，应当分别投资年度和以后年度处理。

1）投资年度的利润或现金股利的处理。在我国，当年实现的净利润一般于下一年度发放利润或现金股利。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，故一般不作为当期投资收益，而作为初始投资成本的收回。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，有部分是来自投资后被投资单位的利润分配，则应作为投资企业投资年度的投资收益。在具体计算时，如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润的情况的，应当分别投资前和投资后计算确认属于应当确认投资收益和冲减初始投资成本的金额；如果不能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润情况的，可按下列公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额：

2）投资年度以后的利润或现金股利的处理。投资年度以后的利润或现金股利，确认投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按下列公式计算：

在具体运用上述公式时应注意以下几点：

① 在“应冲减初始投资成本的金额”的公式中，如果前者（即投资后至本年年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，下同）大于后者（即投资后至上年年末止被投资单位累积实现的净损益，下同），则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果前者等于或小于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。另外，如果已冲减的初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补，应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的净利润弥补的部分予以转回，并确认为当期的投资收益。在按上述公式计算时，如果“应冲减初始投资成本的金额”公式中，前者小于后者，应将原已冲减初始投资成本再恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲减数。

② 如果被投资单位在年度中间宣告分派利润或现金股利的，投资企业无法取得被投资单位投资后至本年末止累积分派的利润或现金股利，可用投资后至本次发放股利止累积分派的利润或现金股利计算。

③ 采用成本法时，获得的属于投资前被投资单位累积盈余的分配冲减初始投资成本的部分，待被投资单位用以后年度未分配的利润弥补时，再恢复原冲减的初始投资成本，使投资成本仍保持初始投资成本。企业按上述公式计算的冲减初始投资成本及以后恢复的金额，应在备查簿中详细记录。

④ 如果被投资单位当期未分派股利，即使被投资单位以前各项分配的股利小于投资后被投资单位实现的净利润，也不能按上述公式计算恢复初始投资成本和确认当期投资收益。

⑤ 按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资出现减值时，其减值应按照金融工具准则的规定处理，其他情况则按资产减值准则的规定处理。

3．投资收益的确认

（1）被投资单位宣告分派的现金股利或利润。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。

（2）所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分。投资企业所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

例5-9 2010年1月1日，A公司以银行存款购入B公司10%的股份，并准备长期持有，实际投资成本为220000元。B公司于2010年5月2日宣告分派2009年度的现金股利200000元。如果B公司2010年1月1日股东权益合计为2400000元，其中，股本为2000000元，未分配利润为400000元；2010年实现净利润800000元；2011年5月l日宣告分派现金股利600000元。

【讲解】

A公司的账务处理如下（单位：元）。

（1）购入B公司的股票：

（2）2010年5月2日，宣告分派现金股利：

（3）2011年5月1日，宣告分派现金股利：

本例中，由于A公司于2010年1月1日投资，B公司2010年度实现的净利润为800000元，2011年度分派的现金股利为600000元，小于2010年度实现的净利润800000元，因此，应将分派的2010年度的现金股利中应由A公司享有的部分全部确认为投资收益；同时，2010年度分派2009年度的现金股利时，由于A公司2009年度尚未投资，2010年度B公司宣告分派2009年度的现金股利时，作为投资成本的收回，冲减了长期股权投资的账面价值，而没有确认为投资收益，但2011年度分派2010年度现金股利时，分派的2010年度现金股利小于2010年度实现的净利润800000元，表明2009年度分派的属于投资前被投资单位累积未分配利润200000元，已被以后实现的净利润弥补，因而应将2009年度冲减投资成本的股利金额予以转回，确认投资收益。因此，2010年度确认投资收益的金额为应享有2010年度净利润的分配额60000元，与由2010年度实现净利润弥补了2010年度已作为投资成本收回处理的现金股利20000元的合计，即80000元。

5.3.2 权益法

权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

长期股权投资准则修订后，只有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法进行核算。能够对被投资单位实施控制的情况，平时不再采用权益法进行核算，仅在编制合并财务报表时才调整为权益法。另外，新准则将权益法下投资企业确认应享有被投资单位所有者权益份额的基础做出了修改。以投资企业取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，确认投资企业应享有的份额，这一份额确定后，以后在确认应享有被投资企业实现的净损益的份额时也采用这一基础，不再简单地以各时点投资企业应享有被投资单位所有者权益份额为基础，确认其应享有被投资单位的净损益及长期股权投资的成本。

长期股权投资采用权益法核算时，在会计核算上应主要解决的问题有：

（1）初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额差额的处理，即股权投资差额的处理。新准则改变了对股权投资差额的定义和处理，股权投资差额是指初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，而不再是与被投资单位所有者权益份额的比较。其中，被投资单位可辨认资产公允价值按照企业合并准则的规定进行确定。

在长期股权投资差额的处理上，新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的，其差额直接计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。不再采用确认长期股权投资差额，并分期摊销的方法，简化了长期股权投资差额的处理方法。

（2）投资企业在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理。在权益法下，被投资单位实现的净利润或发生的净亏损均影响投资企业应享有的部分的金额，因此，长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整。新准则规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

这里需要注意的是，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认，不再按投资企业持有的被投资单位所有者权益份额进行确认。投资企业应分担的被投资单位实现的净损益的份额，则通常以投资合同或协议的约定为准。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。被投资单位以后如果实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

在确定被投资单位实现的净损益时，新准则还要求考虑会计政策及会计期间与投资企业不一致的问题，当被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，再据以确认投资损益。

（3）被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理。在采用权益法核算时，投资企业长期股权投资账面价值，应随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括接受捐赠资产价值、外币折算差额等。

新准则规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

1．适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。

（1）合营企业（共同控制）。

（2）联营企业（重大影响）。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

2．初始投资成本

（1）初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。

（2）初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

注：被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

3．投资收益

（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

（2）投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

【提示】根据本准则第十二条规定，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。

例5-10 某投资企业于2009年1月1日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2009年度利润表中净利润为500万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150万元（500×30%）。按该固定资产的公允价值计算的净利润为440万元（500-60），投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132万元（440×30%）。

（3）无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。

4．若被投资单位净亏损

（1）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

首先，减记长期股权投资的账面价值。

其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。

最后，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。

被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

（2）被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

5．被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

例5-11 A公司对B公司的投资占其有表决权资本的比例为40%。2009年3月2日，B公司接受外商投资企业投资，发生外币资本折算差额100万元。

【讲解】

A公司的会计处理如下（单位：元）：

企业对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

5.3.3 成本法与权益法比较

成本法与权益法比较如表5-1所示。

（1）成本法将投资企业与被投资企业视为两个独立的法人和两个独立的会计主体，投资企业只有收到对方分配的股利时，或者从法律形式上实现了对被投资单位已分配股利的要求权时，方可确认为投资收益，这种方法近似于收付实现制，且符合谨慎性原则。

（2）权益法与之相反，虽然投资企业与被投资企业从法律形式上看是两个法人主体，但该方法却将双方视为一个经济主体，其理论依据是投资企业已能在实质上控制被投资企业，或能左右、影响被投资企业的经营决策、财务政策、利润分配政策等。因而，这种方法要求投资企业按权责发生制原则，在被投资企业实现利润时而不是实际做利润分配时，按占股比例确认在对方利润中所占有的份额，并记录为投资收益；如果对方发生亏损，也按占股比例确认相应的投资损失。

5.3.4 成本法与权益法转换

1．权益法改按成本法核算

投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

初始投资成本=权益法下长期股权投资的账面价值

2．成本法改按权益法核算

因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

成本法改按权益法核算如图5-4所示。

例5-12 甲公司于2009年1月1日以520000元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外股数的10%，另支付2000元相关税费等，甲公司采用成本法核算。2009年5月2日，乙公司宣告分派2008年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，甲公司可以获得40000元的现金股利。2010年1月5日，甲公司再以现金1800000元购入乙公司实际发行在外股数的25%，另支付9000元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果2009年1月1日乙公司所有者权益合计为4500000元，2009年度实现的净利润为400000元，2010年度实际的净利润为400000元。甲公司和乙公司适用的所得税税率为33%。

【讲解】

甲公司的会计处理如下（单位：元）。

（1）2009年1月1日投资时：

（2）2009年宣告分派股利：

（3）2010年1月5日再次投资时：

（4）2010年乙公司实现净利润：

5.4 期末计量

5.4.1 减值

按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（1）按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理。

（2）其他。按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

例5-13 2011年12月31日，A公司持有B公司的普通股股票账面价值为380000元，作为长期股权投资并采用权益法进行核算；由于B公司当年度经营不善，资金周转发生困难，使得其股票市价下跌至310000元，短期内难以恢复；假设A公司本年度首次对其计提长期股权投资减值准备。

【讲解】

A公司计提长期股权投资减值准备的会计处理如下（单位：元）：

其中，计提的长期股权投资减值准备金额为380000-310000=70000（元）

5.4.2 处置

处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

（1）实际取得价款减去账面价值计入当期损益。

（2）因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的。将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

5.5 会计科目及主要账务处理

5.5.1 应收账款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。

企业（保险）按照原保险合同约定应向投保人收取的保费，可将本科目改为“1122应收保费”科目，并按照投保人进行明细核算。

企业（金融）应收取的手续费和佣金，可将本科目改为“1124应收手续费及佣金”科目，并按照债务人进行明细核算。

因销售商品、提供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款、实质上具有融资性质的，在“长期应收款”科目核算。

本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，反映企业预收的账款。

2．明细核算

本科目可按债务人进行明细核算。

3．应收账款的主要账务处理

企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

将债权转为投资，应按享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

5.5.2 应收股利

1．会计科目核算内容

本科目核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。

本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。

2．明细核算

本科目可按被投资单位进行明细核算。

3．应收股利的主要账务处理

取得长期股权投资，按支付的价款中所包含的、已宣告但尚未发放的现金股利，借记本科目，按确定的长期股权投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润的，按应享有的份额，借记本科目，贷记“投资收益”（成本法）或“长期股权投资——损益调整”科目（权益法）。

被投资单位宣告发放的现金股利或利润属于其在取得本企业投资前实现净利润的分配额，借记本科目，贷记“长期股权投资——成本”等科目。

5.5.3 长期股权投资

1．会计科目核算内容

本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。

本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

2．明细核算

本科目可按被投资单位进行明细核算。

长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

3．长期股权投资的主要账务处理

（1）初始取得长期股权投资。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目；按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本科目；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目；按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目；按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。

投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记本科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

（2）采用成本法核算的长期股权投资。长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记本科目。

（3）采用权益法核算的长期股权投资。

1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。

2）根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

3）在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记本科目（其他权益变动），贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

（4）长期股权投资核算方法的转换。将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。

长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

（5）处置长期股权投资。处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

5.5.4 长期股权投资减值准备

1．会计科目核算内容

本科目核算企业长期股权投资的减值准备。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。

2．明细核算

本科目可按被投资单位进行明细核算。

3．主要账务处理

资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

5.5.5 长期应收款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。

实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。

本科目的期末借方余额，反映企业尚未收回的长期应收款。

2．明细核算

本科目可按债务人进行明细核算。

3．长期应收款的主要账务处理

如有实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，被投资单位发生的净亏损应由本企业承担的部分，在“长期股权投资”的账面价值减记至零以后，还需承担的投资损失，应以本科目中实质上构成了对被投资单位净投资的长期权益部分账面价值减记至零为限，继续确认投资损失，借记“投资收益”科目，贷记本科目。除上述已确认投资损失外，投资合同或协议中约定仍应承担的损失，确认为预计负债。

5.5.6 应付账款

1．会计科目核算内容

本科目核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。

企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“2202应付手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细核算。

企业（保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可以单独设置“应付赔付款”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的应付账款余额。

2．明细核算

本科目可按债权人进行明细核算。

3．应付账款主要账务处理

企业与债权人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

（1）以低于重组债务账面价值的款项清偿债务的，应按应付账款的账面余额，借记本科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

（2）以非现金资产清偿债务的，应按应付账款的账面余额，借记本科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

抵债资产为存货的，还应同时结转成本，记入“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，记入“营业外收入——处置非流动资产利得”或“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；抵债资产为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等的，其公允价值和账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

5.5.7 实收资本

1．会计科目核算内容

本科目核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本科目改为“4001股本”科目。企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。

本科目期末贷方余额，反映企业实收资本或股本总额。

2．明细核算

本科目可按投资者进行明细核算。企业（中外合作经营）在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“已归还投资”明细科目进行核算。

3．实收资本的主要账务处理

企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

5.5.8 资本公积

1．会计科目核算内容

本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。

本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。

2．明细核算

本科目应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。

3．资本公积的主要账务处理

（1）同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目；按其差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

同一控制下吸收合并涉及的资本公积，比照上述原则进行处理。

（2）长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记本科目（其他资本公积）。

处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记本科目（其他资本公积），贷记或借记“投资收益”科目。

5.5.9 投资收益

1．会计科目核算内容

本科目核算企业确认的投资收益或投资损失。

企业（金融）债券投资持有期间取得的利息收入，也可在“利息收入”科目核算。

2．明细核算

本科目可按投资项目进行明细核算。

3．投资收益的主要账务处理

长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”等科目，贷记“长期股权投资”科目。

长期股权投资采用权益法核算的，应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记本科目。被投资单位发生净亏损的，比照“长期股权投资”科目的相关规定进行处理。

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

处置采用权益法核算的长期股权投资，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

5.5.10 资产减值损失

1．会计科目核算内容

本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

2．明细核算

本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

3．资产减值损失的主要账务处理

企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

附 录

企业会计准则第2号——长期股权投资

第一章 总则

第一条 为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。

（二）本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

第二章 初始计量

第三条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

第三章 后续计量

第五条 下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：

（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

第六条 在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

第七条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

第八条 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。

第九条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

第十条 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

第十一条 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

第十二条 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

第十三条 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

第十四条 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

第十五条 按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

第十六条 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

第四章 披露

第十七条 投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：

（一）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

（二）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。

（三）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。

（四）当期及累计未确认的投资损失金额。

（五）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南

一、本准则规范的范围

（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。

（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

二、长期股权投资的初始投资成本

本准则第四条（三）所称投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。

三、长期股权投资的权益法核算

（一）投资损益的处理。

1．根据本准则第十二条规定，确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

2．存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。

（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；

（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。

3．本准则第十一条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

首先，冲减长期股权投资的账面价值。

其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

（二）被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理。对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

四、共同控制经营及共同控制资产

（一）共同控制经营。企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营。在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。共同控制经营的合营方，应当按照以下原则进行处理：

1．确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。

2．确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生收入的份额。

（二）共同控制资产。企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产（有关的资产不构成独立的会计主体），按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的，为共同控制资产。每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用。比如，两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额并承担相应的费用。共同控制资产的合营方，应当按照以下原则进行处理：

1．根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，确认本企业拥有该资产的份额。

2．确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。

3．确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。

4．确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。