第四章 资产的合理避税方法

第一节 存货计价的避税筹划技巧与案例

一、存货计价避税法的原理

存货是企业在生产经营过程中为消耗或者销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。

存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。在理论上，企业存货的成本流转与实物流转应该是一致的，只有这样计算出来的应纳税额才是最准确的。但是，这必须通过个别计价法才能得以实现，也就是说，对于多次购入或制成的商品能够确定哪一些已经售出，哪一些还包括在存货之中，这样，就能按它们购入时的不同价格或入库时的不同制造成本来分别计价。这种方法工作量极大，对于多数企业来讲，是难以办到的，甚至是不可能的。因此，只能把存货的流动建立在一定的假设基础上，这种假设与实际的货物流转是不完全一致的。这就造成了存货计价方法对税收的影响，因而存货计价方法的避税筹划成为企业必须考虑的因素之一。

我国现行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《企业所得税暂行条例实施细则》）第35条规定：“纳税人的商品、材料、产成品等存货的计价应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。”计价方法一经选用，不得随意变更；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务主机备案。

因为企业存货成本的结算涉及企业利润的大小，因此可以在不同的结算方式中选择一种既符合企业的经营目标，又能够减少税收的方式。

不同的计价方法对结转当期的销售成本的数额会有所不同，因为销售成本=期初存货+本期存货-期末存货，期末存货的大小与销售成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定，主要表现在以下四个方面：①期末存货如果计价过低，当期利润可能因此而相应减少。②期末存货被高估，则当期的利润会被低估。③期初存货计价过低，当期的利润可能因此而相应增加。④期初存货如果计价过高，当期的利润可能因此相应减少。

（一）常用存货计价方法

1．先进先出法。

先进先出法是以先购进的存货先发出为假设前提，每次发出材料的实际单价，要按库存材料中最先购买的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还需登记金额，并结出结存的数量和金额。

采用这种方法的优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较烦琐，特别是对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

2．加权平均法。

加权平均法是以数量为权数计算每种材料的实际平均单位价格，作为日常发料、凭证的计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价，即以月初库存材料数量与本月收入材料数量之和，求得的材料平均单位价格。其计算公式为：

这种计算方法比较简单，简化了核算工作，但由于发出货物的成本只能在月末确定，不利于日常管理。而且，在物价变动较大的情况下，加权平均单价与现行成本存在较大的差异。

3．移动平均法。

移动平均法亦称移动加权平均法，指每收进一次材料就计算一次平均单位价格，作为日常发料统计的计价依据。计算公式为：

移动平均法和加权平均法一样，在物价波动情况下，材料平均单价与现行成本存在一定差距，但是差距不如加权平均法那么显著。

4．计划成本法。

计划成本法指企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，登记实际成本与计划成本的差额。

这种方法的前提是制定每一品种规格材料存货的计划成本，材料计划成本的组成内容应与其实际成本的构成一致，包括买价、运杂费和有关的税金等。

采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过“材料成本差异”科目，将发出和期末存货调整为实际成本，调整的公式为：

实际成本=计划成本±成本差异

材料成本差异随着存货的入库而形成，同时也随着材料出库而减少。企业通常在1月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。

材料成本差异率的计算公式为：

5．毛利率法。

毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。计算公式如下：

6．零售价法。

零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。采用这种方法计算时，期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额；然后计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，公式为：

成本率=（期初存货成本+本期购货成本）÷ （期初存货售价+本期购货售价）×100%

那么，期末存货成本=期末存货售价总额×成本率

本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本一期末存货成本

7．个别计价法。

个别计价法是在每次领用或发出材料时，查明其入库时的实际成本（采购成本或生产成本）作为该材料的成本。

（二）不同存货计价方法的税负比较

1．不同盘存制下的税负比较。

正确地进行存货的计价，又取决于存货数量的确定是否准确。企业存货数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制。

实地盘存制也称为定期盘存制，是指在会计期末才对全部存货数量进行实地盘点的制度。在实地盘存制下，会计期末先确定期末存货数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，最后倒算出本期的销货成本。移动平均法不适用于实地盘存制。实地盘存制的期末存货成本与应税所得有着密切的关系。实地盘存制用历史成本计算的公式为：

本期销货成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本

本期应税所得=本期销售收入-本期销货成本

这也就是说，期末存货成本越小，本期成本就越大，本期应税所得就越小，本期应纳税额也越少；反之，期末存货成本越大，本期成本越小，本期应税所得就越大，本期应纳税额也越多。

永续盘存制也称为账面盘存制，它是指对存货项目设置经常性的库存记录，即分别品名规格设置存货明细账，逐笔逐日地登记收入、发出的存货，并随时记列结存数的制度。永续盘存制可以完整地反映存货的收入、发出和结存的情况，随时计算发出存货成本。

在实地盘存制和永续盘存制下，不同的存货计价方法对纳税人不同时期的应纳税额是有不同影响的。

【案例26】

【基本情况】

A企业某年购货与销货资料见表4-1，计算两种盘存制度下不同存货计价方法的应纳税额。

如果企业所得税税率为25%，不考虑其他因素，该企业该年应纳企业所得税为多少？

【计算分析】

为了更好地比较不同存货计价方法对应纳税额的影响，将计算结果列示于表4-2。

【业务解说】

由表4-2分析得出：

（1）实地盘存制和永续盘存制在不同存货计价方法下所计算出的企业该年的期末存货、本期销货成本和末期应纳税额是不同的，但这并不能绝对地节减税收，只能相对地节减税收。

（2）实地盘存制下先进先出法与永续盘存制下先进先出法计算出来的结果是完全相同的。

2．物价上涨与下跌时不同计价方法的税负比较。

由于物价上涨与下跌时不同计价方法对企业税负的影响不同，这就要求企业的财务会计人员在会计年度初期要分析本企业在该年所需要购买的主要原料市场价格总趋势。

二、材料计价避税法的案例解析

【案例27】

【基本情况】

华宝公司2012年购货与销货资料见表4-4。如果企业所得税税率为25%，不考虑其他因素，该企业本年应缴纳的企业所得税是多少？

【计算分析1】

假如华宝公司存货计价采用先进先出法，

销货收入为：

8×（30+50）+10×（40+30）=1340（万元）

销货成本为：

5×30+6×（50+40）+7×30=900（万元）

应税所得为：

1340-900=440（万元）

应纳税额为：

440×25%=110（万元）

【计算分析2】

假如华宝公司按年计算存货加权平均成本（一般是按月，这里是为了简化起见）。企业所得税税率为25%。如果不考虑其他因素，该企业该年应缴纳的企业所得税是多少？

销货收入为：

8×（30+50）+10×（40+30）=1340（万元）

销货成本：

存货平均单位成本为：

（150+540+280+160）÷ （30+90+40+20）=6.28（万元）

销货成本为：

6.28×（30+50+40+30）=942（万元）

应税所得为：

1340-942=398（万元）

应纳税额为：

398×25%=99.5（万元）

【计算分析3】

假如华宝公司存货计价采用移动平均法。企业所得税税率为25%。如果不考虑其他因素，该企业该年应缴纳的企业所得税是多少？

销货收入为：

8×（30+50）+10×（40+30）=1340（万元）

销货成本：

第一次购货的平均单位成本为：

（150+540）÷ （30+90）=5.75（万元）

第一、二次发货的存货成本为：

5.75×（30+50）=460（万元）

结存存货成本为：

5.75×40=230（万元）

第二次购货的平均单位成本为：

（230+280）÷ （40+40）=6.375（万元）

第三、四次发货的存货成本为：

6.375×（40+30）=446.25（万元）

销货成本为：

460+446.25=906.25（万元）

应税所得为：

1340-906.25=433.75（万元）

应纳税额为：

433.75×25%=108.44（万元）

【筹划结果】

从上述三个案例的计算结果我们可以看到，纳税人采用不同存货计价方法计算出的应纳税额是不同的，但并不能绝对节减税收，只能相对节减税收。

【特别提示】

中国税法规定，纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变；如确需改变的，应在下一纳税年度开始前就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明，主管税务机关审核其合理性情况后决定是否批准企业更改。否则，对应纳所得税额造成影响的，税务机关有权调整。

【案例28】

【情况说明】

英达企业为保证正常生产经营，每年需有一定数量的库存材料。2012年，该企业共进货6次（具体见表4-5），并在该年售出了10000件产品，市场售价为57元/件。除材料费用外，其他开支10元/件。我国税法规定，小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，所谓小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业的企业。如果是工业企业，认定标准为：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；如果是非工业的其他企业，认定标准为：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。假设英达企业是工业企业，并且尚未确定是否适用小型微利企业的优惠政策，税务机关决定根据2012年的销售情况确定其是否按照小型微利企业的标准来缴纳企业所得税。

下面我们分析一下，企业采用不同的材料成本核算方法对税负的影响。

【计算分析1】

先进先出法：

1．材料费用为：

13元/件×10000件=130000（元）

2．成本总额为：

130000元+10000件×10元/件=230000（元）

3．销售收入为：

57元/件×10000件=570000（元）

4．利润额为：

570000-230000=340000元＞300000（元）

5．应纳税额为：

340000×25%=85000（元）

【计算分析2】

单位材料购入价为：

（12000×13+12000×17+5000×20+18000×19+10000×18+12000×20）÷ （12000+12000+5000+18000+10000+12000）=17.71（元/件）

材料费用为：

17.71元/件×10000件=177100（元）

2．成本总额为：

177100元+10元/件×10000件=277100（元）

3．销售收入为：

57元/件×10000件=570000（元）

4．利润额为：

570000-277100=292900＜300000（元），由此可以看出，英达企业的应纳税所得额标准符合小型微利企业的标准，在资产总额和从业人数也满足条件的情况下，适用小型微利企业20%的企业所得税税率核算标准。

5．应纳所得税额为：

292900×20%=58580（元）

【筹划结果】

可以看出，先进先出法使企业税额和税负水平都比较高，这是由于企业先购入材料单价较低，从而使材料费用较低，企业利润额增加。同时，也可以看出，由于企业利润额在30万元左右，灵活运用适当的材料核算方法，可使企业享受小型微利企业的税收优惠政策。

【案例29】

【基本情况】

A企业2012年度购销货情况为：3月购进货物50万公斤，单价4元；4月购进货物60万公斤，单价4.5元；5月购进货物70万公斤，单价4.6元；6月销货160万公斤，单价5.5元；9月购进货物80万公斤，单价4.8元；11月购进货物40万公斤，单价5元；12月销货100万公斤，单价6元。

【政策解读】

《企业会计准则——存货》规定，存货的计价方法，包括个别计价法、先进先出法、加权平均法。采用个别计价法，计算期末存货的成本比较合理、准确，但由于工作量繁重，适用范围很小，仅用于不能替代使用的存货等。其他两种方法，由于采用了存货成本流转的假设，会出现不同的发出、库存存货的价值，从而影响企业损益。因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。

【案例分析】

方案一：采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存存货成本200万元，发出存货成本1176万元，销售收入1480万元，应纳税所得额304万元，企业所得税76万元。

方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元，则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1192.53万元，应纳税所得额287.47万元，企业所得税71.87万元。

方案三：采用移动平均法。库存存货成本192万元，发出存货成本1184万元，应纳税所得额296万元，企业所得税74万元。

【筹划结果】

可见，在进货价格呈上升趋势时，企业的所得税税负由轻到重依次是：加权平均法、移动平均法、先进先出法。企业存货计价方法的最佳方案是采用加权平均法，此时期末存货成本最低，当期成本最高，利润降低，起到延缓缴纳企业所得税的效果，能减少物价上涨对企业带来的不利影响。

反之，物价呈下降趋势时，选择方案的顺序正好与之次序颠倒，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。

【特别提示】

需要指出的是，存货计价方法的选择，应符合税法的规定。《企业所得税法实施条例》第73条规定，纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明，主管税务机关审核其合理性情况后决定是否批准企业更改。因此，企业应在每年度末搜集有关信息，力求准确判断材料价格走势，结合自身情况，选择合理的存货计价方法。

【案例30】

【基本情况】

甲卷烟厂近几年来产品的市场容量越来越大，企业效益越来越好，为了确保产品质量，决定从2012年增加原料烟叶的库存，即购进的烟叶一般要存放一年才投入使用。经测算，企业因此将增加库存烟叶价格10亿元，随同发生的入库前的购货费用为烟叶价格的10%，需1亿元。由于企业是负债经营，于是企业财务人员认为企业每年将为此而多占用资金11亿元（购货费用不含可抵扣的增值税）。

【政策解读】

尽管《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕 084号）已经失效，但是商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接进入当期销售费用，用于应纳税所得额的抵扣，而工业企业所发生的存货购货费用不能直接在税前扣除，应构成存货成本，随存货的流转按所选用的发出计价方法而在税前扣除。因此，对于数额较小的进货费用，工业企业和商业企业在会计上的处理是不一样的。

【筹划思路】

甲卷烟厂为了建立现代企业制度，安排企业富余人员，投资举办了一些多元化企业，所涉及的行业工业和商业都有。烟厂如通过其全资控股的、从事商业经营的企业丙企业来操作，效益会有所不同。

假定甲卷烟厂和丙企业均为增值税一般纳税人，购进的烟叶均为机烤烟，增值税率为17%，企业所得税率为25%。具体操作为：丙企业购进烟叶后，再提价1%卖给甲卷烟厂，该价格是正常的市场价格。在此我们假设1亿元对于丙企业来说是比较小的一笔费用。

我们把甲卷烟厂及其全资控股丙企业作为一个集团主体来分析：1亿元的购货费用可在税前扣除，可抵税2500万元，按年贷款利息6%计算，每年可节约利息费用：2500×6%=150（万元）（如果该库存维持几年，节约的利息费用也为几年，在此只分析一年的情况）。

不过因为集团内烟叶又被交易了一次，因此需多缴印花税：2×（100000+10000）×（1+1%）×0.0003=66.66（万元），因加价而多缴城建税及教育费附加：（100000+10000）×1%×0.17×10%=18.7（万元）。合计多缴税、费85.36万元。两项因素影响合计共节约费用：150-85.36=64.64（万元）。

【业务解说】

对此，我们可进一步归纳为：假定某企业欲增加原材料库存价格（一年正常耗用之外部分）X万元，该部分原材料购货费用为Y万元，企业通过其控股的商业公司操作，商业公司操作时加价至Z万元，银行利率为R，企业和商业公司均盈利，均为增值税一般纳税人。

则通过商业公司购进原材料，所发生的存货费用可税前扣除，可抵税0.25Y万元，可节约利息费用0.25RY万元。

因为多交易了一次，须多缴印花税0.0006Z万元，因加价而多缴城建税及教育费附加：0.017×（Z-X）万元；合计多缴税、费0.0006Z+0.017×（Z-X）万元。

两项因素影响合计共节约费用：0.25RY-[0.0006Z+0.017×（Z-X）] 万元。当该合计数为正数时，企业通过其控股的商业公司操作有利；反之，就不必要。

总之，企业在购进原材料时，可根据企业的实际情况，依据税法的有关规定，合理、合法地进行筹划。

三、存货计价的避税筹划误区

【案例31】

【基本情况】

2012年3月，天津市国税稽查分局在对该市一汽车制造厂进行2011年度纳税情况检查过程中发现，该厂“材料成本差异”贷方余额达260万元，且该账户中只有贷方发生额而无借方发生额。这一点引起了税务人员的怀疑，经询问该厂自2010年起实行原材料按计划价格核算。

根据上述疑点，税务人员推测该厂每月领用原材料时，只按计划价格计入成本费用，而未计算材料成本综合差异率，将材料成本差异分摊计入成本与费用。经稽查人员向企业财务人员询问，得知为了增加企业发展后劲，将材料成本差异贷方差异数260万元挂账不予处理，用来调节企业成本利润。

该厂2011年度共耗用材料5000万元，材料成本综合差异率经核算为-5%，所以应调整材料成本差异250万元（-5%×50000 000），其中管理费用应分摊50万元，生产成本分摊200万元（其中已销产品100万元，库存产品100万元）。

【案例分析】

此类案件的发生多在实行以计划价格核算原材料采购的企业。因此，在对此类企业进行稽查的时候，应着重对“材料采购”和“材料成本差异”账户进行审查。按照企业财务制度规定，实行计划价格核算原材料采购的企业应进行如下账务处理：

1．购买原材料（假定此处从略增值税项的处理）：

借：材料采购（真实价格）

贷：银行存款（真实价格）

2．原材料验收入库后：

若计划价格小于真实价格：

借：原材料（计划价格）

材料成本差异（真实价格-计划价格）

贷：材料采购（真实价格）

若：真实价格小于计划价格：

借：原材料（计划价格）

贷：材料采购（真实价格）

材料成本差异（计划价格-真实价格）

3．领用原材料进行生产后，结转成本：

首先，计算出“材料成本综合差异率”（即材料成本差异与计划价格之间的综合比率），再按领用原材料的数量，将材料成本差异分摊入成本费用。

若“材料成本差异”贷方有余额，则：

借：生产成本

贷：原材料

借：生产成本

贷：材料成本差异

若“材料成本差异”借方有余额，则：

借：生产成本

贷：原材料

借：材料成本差异

贷：生产成本

在稽查中，应注意这类利用“材料成本差异”账户进行偷税的企业，通常会将材料采购的计划价格记得远远高于真实价格并且长期不对计划价格进行调整。这样就长期使“材料成本差异”贷方余额挂账，生产成本与费用虚增，挤占当期利润。所以在稽查时，我们要注意了解企业原材料的市场价格。并检查企业是否定期调整计划价格。如果没有做到这一点，则要引起警惕，仔细检查是否有偷税行为发生。

【税务处理】

根据《税收征管法》应确定为偷税，调增利润150万元（应摊入管理费用的50万元+应摊入已销产品的100万元），补交企业所得税款37.5万元（150万×25%）并处以2倍于偷税款的罚款。

【账务调整】

【案例32】

【基本情况】

2012年8月，税务机关在对乡镇集体企业进行税务稽查时，在检查该企业原材料明细表以及材料盘点表时，发现一些主要使用的原材料为红字金额，说明结转耗用的数额大于进料数额造成的。经询问，该企业材料核算按实际成本计价，发料单价由加权平均法计算，结转耗用材料金额。税务人员将该企业主要原材料分品种加权平均后求出单价，计算出实际应结转成本额为48万元，企业自行结转成本额为55万元，多转成本7万元。

【案例分析】

在本案例中，该企业虚列生产成本的原因主要是由于会计人员素质较低，不会计算加权平均单价造成的，并不是故意偷逃税款，仅按少纳税款处理。经进一步审核多转的成本70000元，在产品负担30000元，库存产成品负担10000元，已销产品负担30000元，审查后税务机关决定将该企业利润上调至30000元，限期补交所得税税款7500元（30000×25%）。

【账务调整】