第一节 审计的特性

审计的特性是指审计本身所固有的特征和性质。审计的特性可以通过审计的产生与发展、审计的概念和审计的对象来体现。

一、审计的产生与发展

审计的产生与发展是审计的一个基本理论问题，同时也是分析和研究审计性质的一个切入点。这里，我们从分析两权分离与经济监督的内涵及其内在关系开始，引出所有权监督和经管权监督的概念，在此基础上，阐述所有权监督构成审计产生与发展客观基础的基本道理，以此作为我们构建本书体系的主线内容之一。

（一）两权分离与经济监督

两权分离以后，产生了经济监督的需要，而审计是一种独立性较强的经济监督形式，因此，审计监督与两权分离有着不可分割的密切联系。

1.两权分离的内涵及其内容

（1）两权分离的内涵

两权分离有广义和狭义两种含义，通常所说的两权分离是指企业财产所有权与经管权的分离，这是狭义的理解。广义地说，只要所有者拥有的财产不是由自己保存和运用，而是委托他人经管，就会产生财产所有者拥有的所有权与财产经管者拥有的经管权的分离。财产的经管权具有两个方面的含义：一是对所有者的财产在非生产领域（或消费性领域）的保存和运用的权利，其运用通常是消费性的；二是对所有者的财产在生产领域（或再生产领域）的保存和运用的权利，其运用是生产性的，并要求带来效益。有人称前一种权利为管理权，后一种权利为经营权，为叙述方便，本书把两者统一起来，都称为经管权。实际上经管权是相对于所有权而言的，如果站在经管者管理企业的角度来看，经管权本质上就是管理企业一切事务的权利，它表现为一种管理权。本书所说的两权分离是从广义而言的。

（2）两权分离的内容

随着两权分离的过程，两权分离的内容也在不断扩展和延伸。从整体上看，两权分离包括4个层次。

①终极所有权与投资权或资本经管权的分离。这里的终极所有权是指国家或自然人对企业财产的所有权。当社会大众都加入出资者行列时，如何寻找投资机会进行投资运作，就成为投资大众迫切需要解决的问题，相应的投资专家和投资公司等应运而生，它们执行终极所有者的投资功能。

②终极所有权与通常所说的经管权或资产经管权的分离。这里的资产经管是指利用出资人投入的资本所形成的资产从事购进、生产、销售或服务的活动。它与资本经管不同，资本经管是站在出资人的角度投入资本，监管资本的运用，并对存量资本结构进行调整的活动。

③终极所有权与法人所有权的分离。独资企业和合伙企业都是自然人企业。自然人企业中，自然人自身的财产也就是企业财产，自然人对企业承担无限责任，以自己的行为代表企业的行为。公司制企业的出资人对公司承担有限责任，自然人自身的财产并不就是公司的财产，自然人只是将其部分财产投入公司，其余财产则留为己用；而且，两权分离后，自然人自身的行为并不是公司行为，这样就产生了自然人与公司行为分离的情况，为此，必须把公司设定为一个独立的行为主体，即法人主体，它能像自然人一样对外行使权利，承担责任。此外，各出资人投入公司的财产要能真正为经管者所经管，必须使公司实际地拥有这些财产的占有、使用、处置、分配的权利，这当然属于所有权的范畴，只是这种权利归为法人（或公司）所有，从而形成终极所有权与法人所有权的分离，使得资本经管者和资产经管者不仅拥有了经管权，而且拥有了法人所有权。

④法人所有权与部分资产的经管权的分离。随着企业规模的扩大，各企业在内部纷纷设立分公司、分厂和分店，并委派经理进行经管，结果，企业的部分财产被交托给分公司、分厂和分店的经理经管，相应地就产生了公司法人对其部分财产的所有权与经管权的分离，我们称之为法人所有权与部分资产经管权的分离。

综上所述，两权分离的结果是终极出资人将财产交托给资本经管者（或投资公司），资本经管者又将其交托给资产经管者，资产经管者作为法定代表人再将其交托给作为部分资产经管者的分公司、分店和分厂的责任者，最终形成了一个资产的委托、受托经管关系链。

2.所有权监督与经管权监督

在任何经济体系中，为了保证经济的有效和协调运转，防止错弊行为的发生，都必须进行经济监督。经济监督总是凭借一定的权利进行的，在所有权与经管权没有分离时，由于经济活动是分工、分层进行的，上一层管理者必然对下一层执行者进行监督，我们称这种管理者对执行者的监督为经管权监督；在所有权与经管权分离后，所有者为了维护其权益，必然要对经管者进行监督，我们称这种监督为所有权监督，而在经管者管理企业后，仍然需要对企业内部的下层执行者进行监督。总括起来，在两权分离后，经济领域中存在两种基本权利，即所有权与经管权，基于这两种权利分别形成了所有权监督和经管权监督。所有权监督和经管权监督的产生有着不同的客观基础。

所有权监督是以两权分离为前提的。如果所有权与经管权合二为一，财产的保存和运用是由所有者自己进行的，那么，所有权监督就没有存在的必要了。当社会经济发展到一定水平时，两权发生分离，所有者为了对经管者保存和运用财产的状况进行控制，便需要一种相应的监督形式为之服务，这就出现了所有权监督。与此不同，经管权监督是以管理职能和执行职能的分离为基础的。当管理职能与执行职能合二为一时，由于管理活动是从事经济活动者自身的职能，因此当事人对自己是否执行管理要求的监督就没有必要。当管理职能化，管理职能与执行职能分离后，管理者对其所制定的目标是否被执行者（相对高层管理者而言，下层管理者也归属于执行者的范畴）实施，必须实行监督，为反映这种经管权的要求，便需要一种相应的监督形式为之服务，这就出现了经管权监督。

（二）审计的产生和发展是基于所有权监督的需要

关于审计产生与发展的客观基础，20世纪80年代流行的观点是基于监督会计的需要或经济监督的需要。后来，很多学者从委托、受托责任关系的角度进行论证，认为审计产生于维系或解除委托、受托责任关系的需要。本书认为，两权分离后便形成了委托、受托责任关系，出现了所有权监督和经管权监督，在维系或解除委托、受托责任关系时，审计更多的是从维护所有者利益的角度出发，或者可以直接说，审计的产生和发展是基于所有权监督的需要。这种观点是有着理论和历史依据的。

1.审计监督具有所有权监督的特征

审计监督具有所有权监督的特征，而与经管权监督的特征不一致，表现在以下几个方面。

①经管权监督是整个管理控制的有机环节。离开了管理活动，经管权监督也就不复存在，而没有经管权监督，管理活动就难以彻底进行，决策目标最终难以实现。与此不同，审计监督是一种独立的经济监督活动，它存在的基本条件就是不能参与任何经管活动，这就决定了审计监督不可能是经管权监督，而只能属于所有权监督的范畴。

②经管权监督形成于管理职能与执行职能的分离。这种分离包括两种意义：一是在分层管理的条件下，高层管理者制定管理决策与下一层执行管理决策的职能相分离；二是管理职能与生产经营的分离。这种分离使得上一层管理机构（人）必须监督下一层管理机构（人），基层管理机构（人）要监督生产经营的执行机构（人），从而形成一个经管权监督链。这里的监督者也成为了被监督者（下层管理机构或人相对上层管理机构或人）。但是，作为所有权监督的审计没有分层进行的特征。

③经管权监督是一种从上至下的监督。这样，在管理阶层体系的最高层——企事业单位是经管者（厂长、经理等），政府职能部门是最高负责人，经管权监督不能涉及。而审计监督是产生于两权分离所引起的经济监督的需要，它接受财产所有者的委托，正是要对经管者或最高负责人进行监督，因此被称为高层次监督，这是经管权监督所不能具有的。

④经管权监督是直接服务于管理者自身的。审计监督从来都不是为自身服务，而是服务于委托（委派）者——财产所有人。当然，在审计发展的历史进程中，审计结论不仅仅为财产所有者——委派（委托）审计方所使用，而且还广泛地被银行、税务机关等职能管理部门所使用，但这并不能否认审计的目的是为作为委派（委托）审计方的财产所有者提供审计结论。

2.从历史上看，各种审计形式的产生和发展都是建立在所有权监督需要的基础上的

（1）国家审计的产生过程及其基础

我国国家审计与西方国家审计经历了不同的发展历程。我国国家审计大体可分为6个阶段：西周初期——初步形成阶段，秦汉时期——最终确立阶段，隋唐至宋时期——日臻健全阶段，元明清时期——停滞不前阶段，中华民国时期——不断演进阶段，新中国时期——振兴阶段。

我国国家审计起源于西周时的宰夫。《周礼》云：“宰夫岁终，则令群吏正岁会。月终，则令正月要。旬终，则令正日成。而考其治，治以不时奉者，以告而诛之。”这里的宰夫是独立于财计部门之外的官职，它的出现标志着我国国家审计的产生。秦汉时期是我国审计的确立阶段。秦朝时期中央设“三公”、“九卿”辅佐政务。御史大夫为“三公”之一，执掌弹劾、纠察之权，专司监察全国民政、财政以及财务审计事项。汉承秦制，仍由御史大夫领掌监督审计大权。隋唐至宋，审计制度日臻健全。隋朝开创一代新制，设立比部，隶属于都官或刑部，掌管国家财计监督，行使审计职权。唐朝改设三省六部，比部隶属于六部之一的刑部。宋代的审计一度并无发展，元丰年间改制后，恢复唐朝的财计官制，审计之权又由刑部之下的比部执掌。此外，宋朝还专门设置“审计司”，隶属于太府寺，北宋时曾将该机构改称“审计院”。由此，“审计”正式成为我国一个专用名词。元朝取消了比部，独立的审计机构也被取消。明初设比部，不久后也取消。清承明制，设都察院，职责是“对君主进行规谏，对政务进行评价，对大小官吏进行纠弹”。中华民国成立后，于1912年在国务院下设审计处，1914年北洋政府将其改为审计院。国民党政府根据孙中山先生五权分立的理论，设立司法、立法、行政、考试、监察五院，在监察院下设审计部。

中华人民共和国成立后，由于强调学习前苏联，使得审计监督一度中断，其职能由财政、税务、银行等业务监督部门代行。党的十一届三中全会之后，我国实行了改革开放政策，建立了审计制度，审计监督就具备了实施的必要性和重要性。我国于1983年9月成立了国家审计的最高机关——审计署，在县以上各级人民政府设置各级审计机关，其主要职责是对国家各级行政机关的财政收支、国有企事业单位的财务收支的合法性、真实性、合理性和效益性进行审查、评价。

随着生产力的发展和经济关系的变革，西方国家的国家审计也经历了一个漫长的发展过程，它早于注册会计师审计和内部审计而产生。据考证，在古罗马、古埃及和古希腊时代，就有了官厅审计机构。审计人员通过听证方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督活动。在历代封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。

纵观中、西方国家审计的产生过程，可以得出以下结论。

①早期国家审计的产生，是由于作为国家象征的皇帝或国王将自己的财产或国家财产交由专人或专门的部门管理和运用。这样，皇帝或国王对财产的所有权与对财产的实际占有、使用、分配、处置权相分离。于是，皇帝或国王便委派专门的监督机构或人员对保存和运用其财产的专人或专门部门进行监督，国家审计也就由此产生。

②在建立现代意义的国家后，国家通过预算收入等渠道取得财产，并通过预算支出交由政府各部门管理和运用。这样，就使得国家对由预算收入等渠道所形成的财产所有权与这些财产被政府各部门实际的占有、使用、分配、处置权相分离。于是，国家便委派专门的监督机构或人员对保存和运用其财产的部门进行监督，国家审计得到进一步强化。

③国家作为企业财产的所有者，拥有企业财产的所有权，而国有企业的经管者则拥有企业财产的经管权。这种形成于国家和企业之间的两权分离，也需要国家委派专门的监督机构或人员对经管者保存和运用财产的状况进行监督，这就使国家审计的监督职能得到了进一步扩展。

④国家审计产生之初，就以专门的机构或人员而存在，并采取了直接隶属于国家机构的形式，受国家的委派，行使监督权。

（2）注册会计师审计的产生过程及其基础

由职业会计师进行的注册会计师审计，是随着资本主义商品经济的兴起而蓬勃发展起来的。15世纪至16世纪，地中海沿岸的商业城市已经初具规模，沿岸国家的商品贸易得到发展，私人财产所有权与经管权发生分离，对受托经营贸易的经管者进行监督成为必要，于是私人所有者便聘请具有良好会计知识和技能以及能专门承担独立检查、监督使命的专业人员，对受托经管者进行监督。这就是早期的处于萌芽状态的注册会计师审计。

现代意义的注册会计师审计是随着18世纪初期至19世纪中叶产业革命的完成而开始的。在英国，产业革命使资本主义生产力得到了迅猛发展，企业的所有权与经管权进一步分离，企业所有者开始雇用职业经理人员管理日常经营活动，其自身逐渐脱离生产经营过程。为此，企业所有者要借助外部的专业人员来检查和监督他们所雇用的经理人员，以防止可能出现的错弊行为。与此相适应，在英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师，他们接受所有者的委托，审查企业的会计账目，防止错弊发生，其审查结果也只向业主报告。1844年，英国政府为了保护广大股票持有者的利益，颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。因监察人一般由股东担任，他们大多并不熟悉会计业务和审查的专门方法，不能做到有效监督。因此，英国又于1845年修订了《公司法》，规定股份公司可以聘请执业会计师协助处理此业务。1853年，在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计师的专业团体，它得到了英国政府颁发的特许执照。该协会的成立标志着注册会计师审计职业的诞生。

20世纪初，美国的短期信用业务较为发达，为了证明企业的偿债能力，保护债权人的利益，注册会计师主要进行资产负债表审计，即信用审计。20世纪20年代以后，随着资本市场的发育成熟，证券交易的业务量和发展迅速，资产负债表审计已无法满足需要。为了满足现实投资人和潜在投资人以及社会各方面的要求，美国开始了会计报表的审计。从20世纪中叶至今，注册会计师审计进入现代审计阶段，注册会计师审计机构在发展中开始呈现集中化的趋势。

我国的注册会计师审计起步较晚，1918年，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师审计法规——《会计师暂行章程》。谢霖被获准成为我国第一名注册会计师，他创办的“正则会计师事务所”是我国第一家注册会计师审计机构。我国注册会计师审计的产生与发展适应了民族资本主义工商业发展的需要。另外，1929年《公司法》的颁布以及后来有关税法和破产法的施行，对注册会计师审计的发展起了一定的推动作用。

20世纪80年代初，随着我国经济体制改革的推行，多种经济成分并存的局面产生，外资也纷纷进入，如何维护非国有经济的投资人的利益就成了一个现实问题。1980年底，我国财政部颁布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》。此后，各地会计师事务所陆续恢复或成立。1988年，国务院颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》，这是新中国第一部关于注册会计师的法规。1989年，中国注册会计师协会正式成立。1993年10月，《中华人民共和国注册会计师法》颁布，并于1994年起实施。1995年之后，我国又陆续颁布、实施了一系列中国注册会计师审计准则，又于2006年在注册会计师审计准则的基础上，重新颁布、实施了中国注册会计师执业准则。

纵观中、西方注册会计师审计的产生过程，可以得出以下结论。

①注册会计师审计是适应私人对企业财产的所有权与企业经管权的分离而产生的。这种分离使得私人财产所有者不再直接参与企业的经管活动，而是委托经管者对其财产进行保存和运用，为了监督经管者保存和运用财产的状况，私人财产所有者便委托专门的监督机构和人员对经管者实施监督，于是，注册会计师审计就产生了。可见，注册会计师审计产生于私人财产所有权与私人财产经管权的分离，是凭借私人所有权进行监督的形式。

②注册会计师审计的重要性随着私人财产所有权与私人财产经管权的分离程度而不断提高。从两权分离的程度而论，企业经历了早期合伙企业的分离、有限责任公司的分离、股份公司的分离，直至当今上市公司的分离。由此可见，两权分离程度越来越高，注册会计师审计所代表的委托人数量也在不断增加，与此相适应，注册会计师审计的重要性也在不断加强。

③注册会计师审计受托于私人所有者。由于私人所有者都具有各自的财产利益，这意味着注册会计师审计不像国家审计那样只能代表国家一个所有者的利益，而是能代表各种不同所有者的利益。

④尽管早期也出现过由所有者直接监督经管者的情况，但这种监督很快就被专门或职业的会计师执行。之所以这样，根本原因在于：审计是一种专业化的职业，企业的所有者大多缺乏这种专业训练和技能；同时，一个企业，特别是上市公司，有众多的所有者，他们不可能都亲自进行审计，而只能委托一个处在第三者立场，能代表他们共同利益的职业机构和人员进行审计。

（3）内部审计的产生过程及其基础

内部审计的历史非常悠久，可以追溯到奴隶社会。在奴隶社会，奴隶主拥有大量田产，他们往往将自己的私有财产委托给精明的代理人去经管，并不定期地委派自己的亲信去审查代理人履行职责的状况，这可以说是内部审计的萌芽。进入中世纪以后，内部审计有了进一步的发展，主要表现为寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计、庄园审计等形式。第二次世界大战后，资本主义经济得到空前的发展，股份公司纷纷出现，企业规模不断扩大，市场环境日趋变化。一方面，股份公司的出现，要求强化其内部治理结构，以保护股东的权益，为此，企业内部要求建立监事会，加强对董事会或经管者的监督。另一方面，企业规模的扩大、市场环境的多变和竞争的加剧，要求企业内部实行分层管理，以适应多变的环境，因此，企业内部分公司、分厂或分店纷纷设立。随着这种分权型管理，企业最高管理当局必然要求加强内部控制，既确保各分公司、分厂或分店所使用的企业财产的安全、完整，又确保其工作能够协同统一进行并具有效率。这样，在企业董事会下或最高管理当局下就设立了审计机构。

我国监事审计的形成与股份公司的出现有着紧密的联系。20世纪80年代中期以后，一些根据国际惯例组建而成的股份公司开始实施监事审计制度，但很不健全。1993年12月，我国颁布的《中华人民共和国公司法》为监事审计制度的实施提供了法律依据。

我国单位内部审计属于最高行政管理当局的内部审计，是为了适应单位加强内部监督和控制，提高管理水平，而在政府的直接支持和推动下建立起来的。1983年，我国国家审计恢复后，内部审计也得到迅速发展，审计署颁布、实施了有关内部审计工作的规定。尽管我国内部审计的发展归因于政府的推动和国家审计的指导，但从本质上看，我国内部审计的产生并非只有外部推动一个因素，许多企业内部审计机构的建立也是基于分层、分权管理后，加强内部控制的客观需要。

纵观中、西方内部审计的产生过程，可以得出以下结论。

①监事审计和早期的内部审计一样，都是两权分离的产物，它代表股东或股东大会，行使对企业经管者的监督权。监事审计是一种凭借私人所有者集团或不同所有制的所有者集团的所有权进行的监督。它与注册会计师审计的区别是，注册会计师审计可以不确定地代表众多私人所有者及其集团或者不同所有制的所有者及其集团进行监督，而监事审计只能唯一地代表某一企业的所有者集团进行监督。

②在我国隶属于最高管理当局的内部审计分为单位内部审计和部门内部审计。单位内部审计就是隶属于企事业单位内部最高管理当局的审计。这种审计由于其直接隶属于企事业单位的最高管理当局，而不是直接代表股东或财产所有者行使监督权，因而从形式上易于被当成一种经管权监督。但是，至少有一点是可以明确的，即这种审计不属于经管权监督，因为经管权监督是与管理活动密切联系在一起的，或者更直接地说，经管权监督是为管理活动服务的，没有管理活动就没有经管权监督。这样，问题就归结为这种审计是否是所有权监督。审计监督属于所有权监督，单位内部审计也不例外。按照马克思关于所有权的基本理论，所有权包括对财产的占有、使用、支配、处置和分配权。在两权分离后，经管者不仅获得了经管权，而且也获得了使经管权得以发挥作用的对财产的使用、支配、处置和部分分配权，这种权利通常称为经济意义上的所有权，也称法人所有权。而财产的实际所有人，只是握有对财产的终极所有权以及凭借财产参与利益分配的权利，这种权利是以法律契约的形式规定的，通常称为法律意义上的所有权，也称终极所有权。由此可见，经管者握有法人所有权和经管权。在企业内部执行分层管理的条件下，经管者的部分经管权必须被下放，因此，在企事业单位内部就出现了经管者的法人所有权与其相应的部分经管权相分离的现象，经管者为了使其拥有使用、支配、处置和分配权的财产在交托下层管理者运用后不致遭受损失，提高运用效率，就必然需要在内部委派专门的人员或机构对下属各分权层次或人员进行监督，这样，隶属于最高管理当局的企事业单位内部审计就产生了。由于企事业单位内部审计只是服务于各企事业单位的最高管理当局，因而，它采取了直接隶属于最高管理当局的形式，并受最高管理当局委派进行审计监督。

③内部审计的另一种形式是部门内部审计。它实际上也有两种形式：一是国家各行政部门所设立的内部审计，二是集团公司、母公司或投资公司所设立的内部审计。前一种部门内部审计实质上是国家审计的延伸，它代表国家所有者，凭借国家所有权对所属的使用国有财产的部门、单位进行监督。从这个意义讲，这种部门内部审计机构实质上是国家审计机关的一个组成部分。所以，在我国也把各个部门的内部审计机构称为国家审计机关驻某部门审计机构，显然属于派驻的性质。后一种部门内部审计实质上设立于具有投资功能，更确切地说具有资本经管功能的企业内部，由于这种企业是代表终极所有者行使投入资本、监管资本运用和调整存量资本的功能的，所以，对终极所有权而言，它行使的是资本经管权。而对接受其投资的企业而言，它行使的又是所有权，这种所有权是终极所有权的一种延伸，它意味着由集团公司、母公司或投资公司代表终极所有者行使所有权。可见，在存在集团公司、母公司或投资公司的场合，终极所有权与资产经管权的分离，是通过这些资本经管主体与资产经管主体的权利分离得以体现的。所以，集团公司、母公司或投资公司等资本经管主体所设立的内部审计，实质上是产生于某一所有者集团的终极所有权与资产经管权相分离的需要，它是凭借所有权进行的监督，我们可以称之为亚终极所有权监督，是附属于终极所有权监督的。

二、审计的概念

在明确了审计产生于所有权监督的需要这一特性之后，下面从审计概念的结构形式入手，分析审计的含义，并对主要的审计类型予以说明。

（一）审计概念的结构形式

根据形式逻辑的原理，给任何一个审计概念下定义，其结构形式都是：被定义的审计概念=属差+最邻近的种概念。属差实质上是指同一种类的审计概念中各子概念的不同点、差异、特征或内涵，旨在揭示各子概念不同于其他子概念的本质特点。最邻近的种概念是揭示某一种类事物共同特征、本质、内涵的概念。种概念之下通常有若干平行的子概念。在上述审计概念体系中，经济监督是审计和经管权监督两个子概念（也称属概念）的种概念。无论是审计还是经管权监督，都是经济监督的形式，具有经济监督的一般特征，但二者又存在根本的不同，因此被区分为两种不同的经济监督形式。审计概念又是按各种标志分类后所形成的子概念集的种概念，这些子概念集中的任何一种审计形式都只是审计监督的形式之一，具有审计监督的一般特征。但它们之间又存在根本的不同，因此被区分为各种不同的审计监督形式。

一个概念属差的描述，就是要揭示其特征。就审计来说，因为审计是一种经济监督活动，凡活动必然涉及活动的主体、客体、目的、主体对客体的作用方式等要素。因此，描述各种审计形式的属差就可以从这些要素中寻找其本质特征。

（二）审计的含义

根据前述概念的定义方式，下面给出审计的定义。

1.审计概念的最邻近的种概念

审计是所有权监督与经管权监督共同构成的经济监督体系。所以，审计最邻近的种概念就是经济监督，即审计是经济监督的形式之一，是一种经济监督活动。这就从本质上规定了审计监督的是经济活动，而不是其他非经济活动，如行政活动、党务活动、民间活动、刑事行为等。离开经济活动，审计就没有存在的必要。

2.审计概念的属差

审计属于所有权监督，是一种特殊的经济监督形式，它与经管权监督存在本质的差别。根据前述所有权监督与经管权监督的差别，下面把审计的属差特征予以简要说明。

（1）审计主体的特征

审计主体具有独立性，它有两方面的含义：一是审计主体有独立的机构和人员，而非所有者自身监督；二是审计主体与被审计主体在组织上、经济上、工作过程中（或精神上）保持相互独立。而在经管权监督中，上、下层次之间通常有连带经济责任。

（2）审计对象的特征

审计对象包括被审计者和审计内容。被审计者是指经管者，而经管者总是处于一定部门和单位中的，因此，被审计者又可以是部门和单位；审计内容是指财产的保存和运用状况。部门和单位财产的保存和运用状况在价值上表现为财政、财务收支活动（或是价值保全与运动），在借助会计资料对这些活动进行反映后，又进一步表现为会计资料及其所反映的财政、财务活动。与此不同，经管权监督从根本上是监督下属层次执行决策的情况或决策目标的履行情况。

在对会计资料及其反映的经济活动进行审计时，着重审查评价其真实性、合法性和效益性，而经管权监督着重查明下属层次的行为与决策目标的一致性。

（3）审计主体对审计对象的作用方式的特征

这涉及两个方面：一是审计主体对审计对象能产生何种功能作用，表现为审计的职能；二是审计主体对审计对象发生功能作用的实现方式，表现为审计的方法。审计的基本职能是监督，另外还有监察、鉴证和评价等职能。与此不同，经管权监督的职能主要是控制或督促，以使执行者按决策目标行事。审计的基本方法是会计检查和财产清查，而经管权监督的方法并不固定，因监督内容而定，主要是比较法。

（4）审计目的的特征

审计的目的与审计对象有着内在联系，审计的内容是财产的保存和运用状况，相应地，审计的目的就是为了保护财产安全，提高财产的运用效率和效益。财产的运用效率和效益也可以说是经济效益，二者综合起来，就是实现所有者资本保值和增值的目标。而经管权监督的目的是保证决策目标的全面和有效执行。

综上所述，审计的定义是：审计是由独立的机构和人员运用会计检查、财产清查等特定方法，对有关部门和单位的会计资料及其所反映的财政、财务活动的真实性、合法性和效益性进行监察、鉴证和评价，以保护其财产安全，提高其经济效益的一种经济监督活动（或形式）。

（三）审计概念体系

审计可以按不同的标准进行分类，从而形成审计的概念体系，通常称之为审计的分类。实质上审计的分类就是确定不同审计类型的基本特征的过程。审计的概念体系如图1.1所示。

从图1.1可以看出，在审计这一基本概念的基础上，可以根据不同的标准，把审计分成许多类型，从而形成许多子概念集。这个分类过程随着审计实践的不断发展而发展。同时，从经济监督概念出发，可演绎出审计和经管权监督的概念，从审计的概念出发，又演绎出许多子概念。由此不难得出结论：审计概念体系是一个以审计为基础概念的概念演绎体系，它反映了人们对审计本质的认识不断深入和渐进的过程。

在审计的概念体系中，审计的分类方法有多种，其中，按主体和内容分类是最基本的分类，由此而形成的审计概念也是最基本和常用的概念。下面对这两种分类方式下的审计概念进行简单说明。

1.按主体分类

审计按主体不同，可分为国家审计、注册会计师审计和内部审计。

（1）国家审计

国家审计是指由独立的国家审计机关和人员对国家各级各类行政部门、国有企事业单位以及其他拥有国有资产的单位的会计资料及其所反映的财政、财务收支活动的真实性、合法性和效益性进行监察或审查、查处的一种审计形式。国家审计的特征主要是在审计主体、审计内容和被审计单位上体现了国家所有权的特征。

（2）注册会计师审计

注册会计师审计是指由独立的注册会计师通过接受委托，对被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动的真实性、合法性和效益性进行查证、鉴证和评价的一种审计形式。由于注册会计师审计具有可以接受不同所有者委托的特征，因此注册会计师审计主体采取法人的形式，其审计活动也是通过委托、受托进行的，其被审计主体依委托审计的主体的所有权性质不同而不同。此外，注册会计师审计的地位决定了其主要职能是鉴证，而要鉴证必须先查证，在鉴证的基础上也必然要延伸至评价。

（3）内部审计

内部审计是指由特定组织或部门和单位内部独立的审计机构和人员，对特定财产经管者或本部门、本单位及其下属单位的会计资料及其所反映的经济活动（或财政、财务收支活动）的真实性、合法性和效益性进行审查、评价的一种审计形式。由于内部审计只是代表某一特定的所有者或集团，所以内部审计机构或人员就都直接设立于特定组织或部门、单位的内部，其审计的对象也只限于特定财产经管者本部门和本单位内部的会计资料及其所反映的经济活动。

2.按内容分类

审计按内容不同，可分为财务审计、法纪审计和效益审计。

（1）财务审计

财务审计是指由独立的审计机构和人员对部门和单位的会计资料及其所反映的经济活动的真实性、正确性进行鉴证的一种审计形式。由于财务审计侧重于真实性、正确性审计，因此主要通过鉴证职能来完成。在西方国家，这种审计主要由注册会计师进行。

（2）法纪审计

法纪审计是指由独立的审计机构和人员对部门和单位的会计资料及其所反映的经济活动的合法性进行监察或审查、查处的一种审计形式。由于法纪审计侧重于合法性审计，因此主要通过监察职能来完成。这种审计主要体现在国家审计之中。

（3）效益审计

效益审计的全称为经济效益审计，是指由独立的审计机构和人员对部门和单位的会计资料及其所反映的经济活动的效益性进行评价的一种审计形式。由于效益审计侧重于效益性审计，因此主要通过评价职能来完成。这种审计主要体现在内部审计之中。

值得说明的是，本书所讨论的“审计”是一个约定俗成的概念，其所界定的内涵是广义的，与注册会计师所执行的审计业务中的“审计”概念是不同的。《中国注册会计师执业准则》规定，注册会计师业务包括鉴证业务和相关服务，而鉴证业务又包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。

三、审计的对象

审计对象也称审计客体，是指审计作为一种经济监督形式所应监督的内容和范围。简单地说，就是指审计监督什么单位的什么内容。审计对象包含两个方面：一是审计的范围，指审计监督对象的外延，即被审计单位，包括部门和企业、事业单位；二是审计的本质内容，指审计监督对象的内涵，即被审计内容，它着重揭示被审计内容的共同本质。可见，审计对象涉及内涵和外延两个方面。研究审计对象有助于明确审计监督与其他经济监督形式的根本区别，也有助于明确审计的本质特征及由此决定的审计的其他属性。

（一）不同审计主体下审计对象的特点

审计按主体不同分为国家审计、注册会计师审计和内部审计。审计是所有权监督，不同的审计主体代表不同的所有权，它是不同审计主体下审计对象的特点的形成基础。

1.国家审计对象的特点

国家审计代表国家所有者，国家所有者是一种单一主体所有者，国家所有者可以凭借国家权力行使所有者功能，具有权威性和强制性。国家审计代表这样一种所有权进行监督，其审计对象必然在以下几个方面具有其自身的特点。

（1）国家审计与审计内容的外延

国家审计唯一代表国家所有者，因此，它能审计的被审主体只能是国家拥有所有权的主体，具体包括以下内容。

①使用国家预算的各级政府、部门和事业单位。国家通过预算收入形成国家拥有的财产或资金来源，通过预算支出拨付给各级政府部门和事业单位使用，形成国家拥有的财产或资金的使用。由于这种使用的无偿性，国家要求国家审计监督其使用的合法性和有效性。

②国有独资企业。国家通过对国有企业投入资本，形成国家所有权与国有企业经管权相分离的关系。国家审计代表国家对国有企业的财产保存和运用情况进行监督，确保财产的安全完整和使用效益。

③国家拥有股份的企业。国家拥有股份的企业分为国家控股企业和国家参股企业。从整体上讲，由于股份企业的所有权主体多元化，当需要对全体股东提供审计监督时，国家审计因其只代表国家股东而不适合提供这种审计监督。当国家审计只是为国家进行审计监督时，国家拥有股份的企业可以成为其被审计对象。对于控股企业，国家作为大股东，具有决策决定权，当然能委派国家审计对其进行监督。但是，对于参股企业，国家作为小股东，不具有决策决定权，通常难以直接委派国家审计对其进行监督，而其他大股东也不会委派（委托）不直接代表他们的国家审计进行监督。

④集体企业。集体企业由谁审计取决于企业的资本来源。我国集体企业的资本来源有两种：一是直接或间接来源于国家或国有企业，二是直接来源于集体中的个人。前者包括国家的各级政府，国有企业包括各级政府出资形成的国家企业。显然，凡是国家或国有企业出资形成的集体企业应由国家审计进行监督，其他集体企业不应由国家审计进行监督。

⑤国家预算支出项目。包括两类：一是国家投入到再生产领域的建设项目，二是国家投入到非生产领域或消费领域的消费性项目。因投入资金来自国家，所以这两类项目都应由国家审计进行监督。

⑥国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人。

（2）国家审计与审计内容的内涵

国家审计代表国家所有权，国家所有权是单一主体的所有权，并且能凭借国家权力行使其所有者权利。国家权力的集中体现就是法治，这意味着国家可以运用法律方式行使所有者权利，所有者权利的行使法治化是国家所有权的特征。这一特征为国家审计的依法进行提供了充分前提。这就决定了国家审计更多地侧重于对被审计主体的会计资料及其所反映的财政、财务收支活动的真实性、合法性与效益性进行监督。

2.注册会计师审计对象的特点

注册会计师审计代表自然人所有者，这种所有者是一种多主体的自然人所有者，它只能凭借国家的法律保护和自然人能力行使其所有者功能。注册会计师审计代表这样一种所有权进行监督，其审计对象必然具有以下特点。

（1）注册会计师审计与审计内容的外延

注册会计师审计代表自然人所有者。自然人所有者的多主体性和相互利益的独立性或对立性，决定了注册会计师审计不仅可以代表众多的自然人所有者，也可以代表由各种不同所有制性质的主体组成的集团。这与国家审计只是代表国家所有者单一主体有着根本的差别。这种特征使注册会计师审计的被审主体包括以下几方面。

①自然人独资企业。注册会计师审计代表自然人所有者，既可以是单一自然人所有者，也可以是集团自然人所有者。当独资的自然人所有者委托专门经理人经管其资本时，两权分离产生，自然人所有者便委托注册会计师审计进行监督。

②自然人合伙企业。这种企业的所有者是一个自然人集团，尽管他们有着相同的利益，但是，他们各自作为独立的私人所有者，彼此之间的利益又是对立的。因此，当他们需要委托审计时，只能委托处于第三者立场的注册会计师审计进行监督。

③自然人股份企业。这是一种典型的两权分离制企业，其股东的数量可以无限增加，各股东都是独立的所有权主体，有着自身的利益。因此，其审计监督只能委托处于第三者立场的注册会计师审计进行。

④多种所有制主体联合而形成的企业，包括合作企业、有限责任公司、股份公司等。这些企业如果要对外提供会计报表，则因其潜在的所有者和相关利益关系与现实的所有者的利益对立，所以只能由注册会计师审计进行监督。当这些企业只是对内提供审计监督时，既可以通过专设的内部审计组织审计，也可以通过效率比较，委托注册会计师审计进行审计。当只是这些企业的控股股东要求审计时，如果控股的股东是国家所有者，则可以由其委派国家审计进行监督；如果控股的股东是自然人所有者，则可以由其委托注册会计师审计进行监督。

由于注册会计师审计具有可以代表多个利益独立的所有权主体的特征，使其不仅可以代表所有权性质不同的多个所有者主体，而且也可以接受任何主体的委托从事审计监督。

（2）注册会计师审计与审计内容的内涵

注册会计师审计可以代表多个私人所有者，也可以代表所有权性质不同的多个所有者，这必然要求其审计能代表全体所有者的共同利益，其立场应不偏不倚，客观公正。而且，注册会计师审计代表众多所有者，只能以各个所有者公认的标准、原则作为审计的依据，这就决定了注册会计师审计主要进行公证审计，向委托审计方对会计报表的客观公允性或真实性提供审计公证。这又决定了注册会计师审计更多地侧重于对被审计主体的会计资料及其所反映的财政财务收支活动的真实性进行审计鉴证。

3.内部审计对象的特点

内部审计可进一步按主体不同分成监事审计、部门内部审计和单位内部审计，它们分别代表不同的所有权，其审计对象必然各有特点。

（1）内部审计与审计内容的外延

内部审计存在3种形式，每种形式都有自身的审计内容的外延。

①监事审计与审计内容的外延。监事审计只是代表某一特定企业的股东大会（或集团），因此只能对某一特定企业（或其经管者）进行审计。所谓特定企业是指由监事审计所代表的股东大会出资的企业。监事审计设于企业内部，因此只能对该企业进行审计。由于监事审计只是代表现实的股东，因此其审计结论对潜在的股东不存在效力。

②部门内部审计与审计内容的外延。部门内审也有两种形式：一是国家各行政部门设立的内容审计，二是集团公司、母公司或投资公司所设立的内部审计。国家行政部门设立的内部审计是国家审计在某一行政部门的延伸，它代表国家所有权，对本部门所属的使用国有资产的部门、企事业单位进行审计。由于集团公司、母公司或投资公司等资本经管公司代表资产的终极所有者行使投入资本、监管资本运用和进行存量资本交易的功能，所以，其设立的内部审计是代表资本经管权或称亚所有权（或亚终极所有权），对其投入资本的企业进行监督。部门内部审计设立于某一组织机构之内，只代表某一特定的部门或公司的最高行政管理当局，其审计结论对外也不存在效力。

③单位内部审计与审计内容的外延。单位内部审计形成于法人所有权与部分资产经管权的分离，它代表单位的法定代表人或经管者对分公司、分厂或分店进行审计监督，这类分公司、分厂、分店通常在会计上实行独立核算，有一定的经管自主权。单位内部审计只对企业内的分支机构进行审计，其审计结论对外界和出资人不存在效力。

（2）内部审计与审计内容的内涵

3种不同的内部审计代表的所有权性质不同，审计组织所设立的形式不同，其审计内容的内涵也不同。

①监事审计与审计内容的内涵。监事审计唯一代表股东大会，按照《中华人民共和国公司法》和《公司章程》的规定依法审计经管者履行所有者所赋予的经济责任，因此，监事审计更多地侧重于合法性审计。同时，监事审计设立于企业内部，在一定程度上熟悉企业的经管状况，也可以进行效益审计。这就决定了监事审计侧重于对被审计主体的会计资料及其所反映的财政、财务收支活动的合法性和效益性进行监督。

②部门内部审计与审计内容的内涵。国家行政部门的内部审计是国家审计的延伸，所以它侧重于对被审计主体的会计资料及其所反映的财政、财务收支活动的合法性进行监察，而资本经管公司的内部审计代表资本的终极所有权或资本经管权（亚所有权）对投入资本的企业进行审计。资本经管公司担负着为终极出资人保全资本、增值资本的职责，必然要依据《中华人民共和国公司法》和《公司章程》的规定进行合法性监督，在此基础上力求各企业资本增值，故也要进行效益审计。因此，该审计侧重于对被审计主体会计资料及其所反映的财政、财务收支活动的合法性和效益性进行监督。

③单位内部审计与审计内容的内涵。单位内部审计代表法人所有权，法人所有权与经管权都归经管者所有，法人所有权为经管权的作用提供基础。企业经管者更关注企业的经济效益，因此代表法人所有权的单位内部审计也关注企业的经济效益。同时，单位内部审计设立于企业内部，是企业内部控制的一个环节，因此，它非常熟悉企业的经管状况，为单位内部审计进行效益性评价提供了可能性。最后，单位内部审计对企业的各分支机构资产的安全和完整也要进行审计，因此单位内部审计侧重于对被审计主体的会计资料及其所反映的财政、财务收支活动的效益性进行评价。

（二）审计在不同发展时期的内容界定

从审计发展的历史来看，审计经历了由弊端审计向财务审计，又由财务审计向效益审计的历史变迁。在这一变迁过程中，一方面，传统的审计仍然保留并不断完善和发展，另一方面，新的审计形式越来越受到瞩目，其重要性越来越被加强，并成为主流的审计形式。从审计发展的历史来看，审计形式的演进主要体现为被审计内容的变化以及审计按被审计内容分类有着同构性。

1.弊端审计及其审计内容

弊端审计也称依法审计、合法性审计。审计从奴隶社会开始萌芽，一直到资本主义社会初期，即19世纪中叶，基本上处于弊端审计阶段，伴之所用的审计方法也是详细审计法或称详查法。因为在奴隶社会、封建社会和资本主义社会初期，法律体系很不完备，朝令夕改，执法不严，官吏贪赃枉法等现象屡屡发生，人们的法治观念极其淡薄，人治盛行。所以，受权经管财产的官吏或经管者也常常营私舞弊，导致受权经管财产的机构或组织错弊时有发生。在这种情况下，授权经管财产的财产所有者为保证其财产的安全和完整，必然要求审计对受权经管财产的经管者是否存在财产管理和会计记录的错弊进行查处，于是形成了错弊审计或依法审计，主要查处财产保存和运用中的违法行为。而为了保证审计结论的正确性，也不得不采取详细审计。

2.财务审计及其审计内容

财务审计也称会计报表审计或公证审计，它始于注册会计师审计，主要是对会计报表的真实性进行鉴证，以便为广大的投资者提供真实、可靠的会计信息，使其做出相应投资决策。现代意义上的财务审计是伴随着19世纪中叶股份公司的形成而真正出现的。股份公司实行两权分离，一方面使股东远离企业经管现场，另一方面对经管者的约束也采取了间接约束形式，这样，现实的股东为了了解经管者履行其受托经济责任的情况，以决定是否继续持有股票，必然需要经管者提供财务报告。而潜在的股东为了决定是否购买股票而进行投资，也需要通过财务报告分析企业的潜在收益能力。由此，经管者向股东提供财务报告成为了其最基本的义务，而社会公证机构或国家机构代表全体股东制定的公认规则就是用来规范经管者提供财务报告的，具体表现为会计准则。该准则要求经管者依此提供真实的、可靠的财务报告，并通过注册会计师审计的鉴证约束经管者提供财务报告的行为。结果，财务报告审计，也即财务审计，就成为了股份公司出现后的一种主要审计形式。

3.经济效益审计及其审计内容

20世纪40年代，企业内部逐渐开展内部审计工作，其审计突破了由外部审计人员进行事后查账的传统模式，为适应加强经济预测和事先控制的需要，开展了事前审计，其审计范围和内容也从会计资料及其所反映的财政、财务收支的真实性，扩展到其效益性，注重对企业经管业绩的分析评价。随着西方国家民主政治的发展，民众和国家最高权力机构除了要求各政府部门将取之于民的公共财富和资源合理、合法地用之于民之外，还要求政府部门将其有效地用之于民。于是国家审计领域也相应拓展到对会计资料及其所反映的财政、收支活动的效益性的评价上。注册会计师审计随着财务审计的发展，开始逐步从事管理咨询业务。管理咨询实质上是评价企业会计资料及其所反映的财务收支活动的效益性。

随着效益审计的出现与加强，西方国家也出现了许多与此有关的概念，如“三E”审计，即经营审计、管理审计和绩效审计。其中，“三E”是指经济、效率和效果。