1.2 财务报表粉饰概述

1.2.1 财务报表粉饰的目的

财务报表审计是审查企业编制的一套完整的财务报表（资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和财务报表附注），已确定这些可计量的信息是否符合既定的标准的过程。财务报表审计的对象为企业的财务报表，审计的目的就是审查企业的财务报表的编制是否符合国家颁布的《企业会计准则》，是否能公允反映企业某一日的财务状况及一定期间的经营成果、现金流量，也就是说，财务报表审计的过程就是审查企业财务报表是否有粉饰行为的过程。而不同的粉饰目的会有不同的粉饰手段，继而决定审计人员选用的审计方法。从这个意义上看，要做好审计工作，有必要从了解财务报表粉饰的目的开始。

我国的会计法律法规明确规定，企业必须按照《企业会计准则》和相关会计制度的规定，在企业日常会计核算资料的基础上定期编制反映企业财务状况，以及经营成果、现金流量状况的财务报表。

1.为了业绩考核粉饰会计报表

企业的经营业绩，考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标，而这些财务指标的计算都涉及会计数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。

经营业绩的考核，不仅涉及企业总体经营情况的评价，还涉及企业厂长、经理经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰会计报表是最常见的动机。

2.为了获取信贷资金和商业信用粉饰会计报表

在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏自信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺的局面。因此，为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表“修饰打扮”一番。

3.为了发行股票粉饰会计报表

股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续3年赢利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定与赢利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。

在后续发行情况下，要符合配股条件，企业最近3年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。

4.为了减少纳税粉饰会计报表

所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其赢利能力。

5.为了政治目的粉饰会计报表

国有企业改革已经入了攻坚阶段，党中央和国务院十分重视。从某种意义上说，国有企业扭亏为盈、创造良好经营业绩已成为一项政治任务。对厂长、经理而言，完成这项任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很有可能粉饰会计报表。

此外，许多地方的市长、局长从大型国有企业的厂长、经理中挑选。为了表现其才能，体现业绩，厂长、经理们就有粉饰会计报表的动机。不难发现，一些企业的老总一旦被提拔为市长或局长，继任者往往不得不花费几年的时间来消化上任厂长、经理因粉饰会计报表而遗留下的沉重历史包袱。

6.为了推卸责任粉饰会计报表

为了推卸责任粉饰会计报表表现为：更换高级管理人员时进行的离任审计，一般暴露出许多问题；新任总经理就任当年，为明确责任或推卸责任，往往大刀阔斧地对陈年老账进行清理；会计准则、会计制度发生重大变化时，如《股份有限公司会计制度》的实施，可能诱发上市公司粉饰会计报表，提前消化潜亏，并将责任归咎于新的会计准则和会计制度；发生自然灾害或高级管理人员经济案件时，企业也很可能粉饰会计报表。

1.2.2 财务报表粉饰的类型

1.粉饰经营业绩

1）利润最大化。利润最大化类型的会计报表粉饰在上市前一年和上市当年尤为明显。典型做法是：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易。

2）利润最小化。当企业基于偷税、漏税，减少或推迟纳税等目的，采用利润最小化类型的会计报表粉饰就不足为奇了。典型做法是：推迟确认收入、提前结转成本、转移价格。

3）利润均衡化。企业为了塑造绩优股的形象或获得较高的信用等级评定，往往采用利润均衡化类型的会计报表粉饰。典型做法是：利用其他应收款、应付款、长期待摊费用等科目调节利润，尽心策划利润稳步增长的趋势。

4）利润清洗（也称巨额冲销）。当企业更换法定代表人，信任法定代表人为了明确或推卸责任，往往采用利润清洗类型的会计报表粉饰。典型做法是：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产和待处理固定资产等虚拟资产一次性处理为损失。

2.粉饰财务状况

1）高估资产。当对外投资和进行股份制改组时，企业往往倾向于高估资产，以便获得较大比例的股权。典型做法是：编造理由进行资产评估、虚构业务交易和利润。

2）低估负债。企业贷款或发行债券时，为了证明其财务风险较低，通常有低估负债的欲望。典型做法是：将外账或负债隐匿在关联企业。

一般来说，财务报表粉饰的类型往往由财务报表粉饰的目的决定，基于业绩考核，获取信贷资金、发行股票和政治目的，财务报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化的形式出现。基于纳税和推卸责任等目的，财务报表粉饰一般以利润最小化和利润清晰的形式出现。就国有企业和上市公司而言，危害性最大的财务报表粉饰是利润最大化，即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债。