案例导读

张姐的日子过得一天比一天好，银行存款也一天天增多。由于银行存款利率很低，张姐总想找点别的投资渠道，于是想到了炒股。张姐从银行取出10万元钱准备买股票，但买什么股好呢？她一看证券报，这么多上市公司究竟买哪家好呢？于是她问先于她进入股市的同事小王。小王说：“可以看看上市公司的业绩，通过其公开的财务报表了解哪一家赢利最好，就买哪一家。”“那也不一定”，旁边的同事小李说，“要是这家上市公司的财务报表有问题呢？最好再看看该公司的审计报告。”并表示可请教他的朋友小陈，因为小陈是注册会计师，做审计工作的。张姐听得莫名其妙，炒股还有这么多学问。那么，究竟什么是审计呢？注册会计师又是干什么的呢？

1.1 审计概述

1.1.1 审计的概念

审计是社会经济发展到一定阶段的产物，并随着社会经济的发展而发展。审计的产生得益于财产的所有者和经营者之间的经济责任关系的形成。财产的所有权和经营权的分离是审计产生的最直接条件。合伙制企业，特别是股份制企业，所有权和经营权的分离更加明显，从而使注册会计师审计显得更为重要。

审计活动涉及三方关系人，即审计委托方或授权人（第一关系人）、被审计方（第二关系人）和审计方（第三关系人）。这三方的关系表现为：审计委托方将其财产授权给被审计方经营管理，被审计方则对审计委托方负有经济责任；审计方接受审计委托方的委托或授权，对被审计方进行审计，并出具审计报告，以此向审计委托方证实被审计方的履行情况及存在的问题。这一审计关系如图1.1所示。

1.审计的含义

审计是由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动，进行审计并发表意见。

审计的含义涉及如下内容。

（1）审计的主体，即审计的执行者，是指专门机构或人员。

（2）接受委托审计，主要是指民间审计和内部审计，而国家审计是指根据国家或企业的授权所进行的审计。

（3）审计的客体，即审计的对象，是相对于审计主体（审计执行者）而言的，概括地说，是指被审计单位的经济活动。

2.审计的分类

审计按不同的标准有不同的分类，各种分类方法分别从不同侧面反映了审计的本质、特征、内容和目的等，如表1.1所示。本教材主要介绍民间审计，也称为注册会计师审计或独立审计。

表1.1 审计的分类

3.审计的对象

审计的对象就是审计工作的对象，具体包括以下两方面内容。

（1）被审计单位的财务收支活动及有关经营管理活动。

① 国家审计的对象：国务院各部门和地方各级政府及其各部门的财政收支；国有金融机构和企业、事业单位的财务收支。

② 内部审计的对象：本单位、本部门的财务收支及其他有关的经济活动。

③ 民间审计的对象：委托人指定的被审计单位的财务收支及有关经营管理活动。

（2）记录上述经济活动的载体——会计资料和其他资料。

综上所述，审计对象是指被审计单位的财务收支及有关的经营管理活动，以及提供这些经济活动信息的载体——会计资料和其他资料。

4.审计的特征

审计具有以下三个特征。

1）独立性

独立性是审计的本质特征。审计人员在整个审计过程中都要保持独立性，这种独立性不仅是形式上的，而且也必须是实质上的。只有这样，才能保证审计人员的审计结果客观公正、不偏不倚，才能取信于利用审计结果的各利害关系人，从而取信于社会，进而具有社会价值。

审计独立性主要表现为组织的独立、人员的独立、经济的独立和工作的独立。

（1）组织的独立。审计组织是单独设置的专门机构，不受被审计单位和审计委托方的干涉和管制。

（2）人员的独立。审计人员的指派和任命不受被审计单位和审计委托方的限制，审计人员完全由独立的审计组织进行管理。审计人员要保持其独立性，应注意不能参与被审计单位的经济活动，不能与被审计单位的主要负责人有伦理上的亲密关系。

（3）经济的独立。审计组织或审计人员要有法定的、专门的经济来源，不得在经济方面受制于被审计单位，否则审计的独立性难以保证。

（4）工作的独立。审计组织和审计人员依据《中华人民共和国审计法》和审计准则等执行审计业务，客观、公正地做出审计结论，不受任何单位和个人的干涉。

2）权威性

审计的权威性与审计的独立性密不可分。审计的权威性具体体现在以下方面：审计监督具有一定的法律地位；审计人员依法审计，被审计单位不得拒绝；审计结论和决定具有法律效力，被审计单位必须执行。

3）公正性

审计的公正性与审计的独立性密不可分，与审计的权威性密切相关。没有独立性，就没有公正性，也就没有权威性。审计的公正性是指审计人员站在第三者的立场进行客观的审查、公平合理的判断，最终得出公正的结论。

5.财务报表审计的目标

财务报表审计的目标是指注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

1）评价财务报表的合法性

在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容。

（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。

（2）管理层做出的会计估计是否合理。

（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。

（4）财务报表是否披露充分，使财务报表使用者能够理解，重大交易和事项对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量的影响。

2）评价财务报表的公允性

在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容。

（1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。

（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理。

（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

1.1.2 注册会计师审计与其他审计的关系

1.审计监督体系

审计监督体系由国家审计、内部审计和民间审计（注册会计师审计）三部分组成。

1）国家审计

国家审计是指由国家审计机关代表国家行使审计监督权所进行的审计。国家审计机构大致可以分为下列几种类型。

（1）由议会直接领导并对议会负责的审计机构。

（2）由政府建立的并对政府负责的审计机构。

（3）由财政部门领导的审计机构。

2）内部审计

内部审计是指由各部门、各单位内部设置的相对独立的审计机构或审计人员对本部门、本单位所进行的审计。内部审计部门的类型可以归纳为下列三种。

（1）属于本企业董事会或其所属审计委员会领导的内部审计部门。

（2）属于本企业总裁或总经理领导的内部审计部门。

（3）属于本企业主管财务的副总裁或总会计师领导的内部审计部门。

在上述三种内部审计类型中，第一种独立性最强，即领导层次越高，权威性和独立性越强，越能保证内部审计部门独立、有效地开展审计工作。

我国目前的内部审计部门一般由本部门、本单位的主要负责人领导，可保持其具有相对的独立性。

3）民间审计

民间审计（注册会计师审计）是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。

纵观会计师行业在各国的发展历程，会计师事务所主要有独资、普通合伙、有限责任、有限责任合伙四种组织形式。

国家审计、内部审计和民间审计（注册会计师审计）之间既相互联系又各自独立，在不同领域实施审计。它们各有特点，相互不可替代，不存在主导和从属关系，共同构成审计监督体系。

2.注册会计师审计与国家审计的区别

注册会计师审计与国家审计的区别如表1.2所示。虽然注册会计师审计与国家审计有一定联系，但国家审计和注册会计师审计均属于外部审计，都具有较强的独立性。

表1.2 注册会计师审计与国家审计的区别

3.注册会计师审计与内部审计的区别

注册会计师审计与内部审计的区别如表1.3所示。

表1.3 注册会计师审计与内部审计的区别

注册会计师审计与内部审计有一定联系。很多时候，在进行注册会计师审计时需要考虑利用内部审计工作的成果，以提高审计效率，而内部审计部门也经常要求注册会计师审计提供管理建议。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其审计工作成果。这是因为：第一，内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分；第二，内部审计和外部审计在工作上具有一致性；第三，利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。

1.2 中国注册会计师执业规范体系

为了完善我国注册会计师审计准则体系，加速实现与国际准则的趋同，中国注册会计师协会拟订了22项准则，并对26项准则进行了必要的修订和完善。这些准则已于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的发布，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋势的中国注册会计师执业准则体系。

注册会计师执行审计业务应当遵循执业规范。注册会计师执业规范体系包括中国注册会计师法、注册会计师职业道德规范、中国注册会计师执业准则和会计师事务所质量控制准则。中国注册会计师执业准则又包括鉴证业务基本准则、审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则，共计48项，如图1.2所示。

1.2.1 中国注册会计师鉴证业务准则

1.鉴证业务的定义

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。例如，责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。

鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守《中国注册会计师鉴证业务基本准则》以及依据该准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

2.鉴证业务的目标

鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平高于有限保证的保证水平。

（1）合理保证。合理保证的鉴证业务的目标，是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。

（2）有限保证。有限保证的鉴证业务的目标，是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。

3.鉴证业务准则框架

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

（1）鉴证业务基本准则。鉴证业务基本准则用以规范注册会计师执业行为，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。

（2）审计准则。审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。

（3）审阅准则。审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。

（4）其他鉴证业务准则。其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。

此外，相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序以及提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。

1.2.2 会计师事务所质量控制准则

1.质量控制准则目的

会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任；适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。

会计师事务所应当根据《会计师事务所质量控制准则》制定质量控制制度，以合理保证以下内容。

（1）会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德准则与规范，以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定。

（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

2.质量控制准则要素

会计师事务所的质量控制准则应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序。

（1）对业务质量承担的领导责任。

（2）职业道德规范。

（3）客户关系和具体业务的接受与保持。

（4）人力资源。

（5）业务执行。

（6）业务工作底稿。

（7）监控。

会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达至全体人员。在记录和传达时，应清楚地描述质量控制政策和程序及其拟实现的目标，包括用适当信息指明每个人都负有各自的质量责任，并被期望遵守这些政策和程序。

1.2.3 中国注册会计师职业道德准则与规范

道德是社会为了调整人们之间以及个人与社会之间的关系所提倡的社会行为规范的总和。所谓职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。所谓注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。

注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理当局编制的会计报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为企业会计信息外部使用人进行决策的依据。所谓会计信息外部使用人，包括企业现有和潜在的投资人、债权人及政府有关部门等所有与企业有关并关心企业的人士，可泛指社会公众。

为使注册会计师切实担负起这一神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育，强化其道德意识，提高其道德水准。

1.2.3.1 中国注册会计师职业道德准则

1.独立，客观，公正

（1）注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。

（2）注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时应当保持形式上和实质上的独立。

（3）会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。

（4）执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明并实行回避。

（5）注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务和职务。

（6）注册会计师在执行业务时，应当客观和公正。

2.专业胜任能力与技术规范

（1）注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。

（2）会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。

（3）注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。

（4）注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。

（5）注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见。

（6）注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证。

（7）注册会计师在审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求适当地进行处理。

3.对客户的责任

（1）注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。

（2）注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。

（3）注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。

（4）除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务等。

4.对同行的责任

（1）注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。

（2）注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。

（3）会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。

（4）注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业。

（5）会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。

5.其他责任

（1）注册会计师应当维护职业形象，不得发生可能损害职业形象的行为。

（2）注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业务。

（3）注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。

（4）注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。

（5）会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。

【思考1.1】

如果被审核单位的会计报表是由B注册会计师编的，试问B注册会计师能否审核该报表？如果B注册会计师替被审核单位编制了凭证或代理记账，那么他能否审核该单位的会计报表呢？

分析提示：B注册会计师不能审核。无论是对于代编报表，还是对于代理记账和代编凭证均不可以审核。

【思考1.2】

A会计师事务所（简称事务所）要审核C公司，遇到了以下问题。（1）其中C公司由于人力不足缺少财务人员，请A会计师事务所派一个人把C公司财务人员已编制的记账凭证录入计算机。于是，A会计师事务所派了一个人到C公司做了一年的录入工作。年末，会计报表编完以后，由该事务所审核这个单位的会计报表，问是否影响独立性？（2）去年C公司是由A会计师事务所审核的，今年还是由A会计师事务所来审核，这样做是否可以呢？（3）若A会计师事务所的B注册会计师连续五年作为C公司会计报表审计的项目经理，他能否再担任这个单位会计报表审计的项目经理？若今年组成审计小组时没让他做项目经理而让他做外勤负责人，是否可以？分析提示：（1）不影响独立性。（2）这样做可以，这称为连续审计。（3）根据相关规定他不能再担任这个单位会计报表审计的项目经理。让他做外勤负责人也不可以，这违反了鉴证业务的独立性。

【思考1.3】

如果鉴证小组的成员以前是被审核单位的员工，他能否参与审核？

分析提示：需要了解他原来在单位做的业务跟他这次的鉴证对象有无关系。如果他原来在单位的财务部门工作，他不能回去参与审核，除非他在财务部门只是负责打扫卫生。

1.2.3.2 中国注册会计师职业道德规范

《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》）所包括的内容可分为两个层次：一是基本原则，二是具体要求。基本原则包括注册会计师及其所在会计师事务所在执行业务时应履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，履行对客户的责任及对同行的责任等内容；具体要求包括注册会计师及其所在会计师事务所在执行业务时应当遵守的独立性、专业胜任能力及保密等内容。

1.基本原则

《指导意见》规定，注册会计师在职业道德方面应当遵循以下基本原则。

（1）注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。

（2）注册会计师在执行审计、审核和审阅等鉴证业务时，应当恪守独立、客观、公正的原则。独立性仅仅针对鉴证业务而言，如果执行的是非鉴证业务（如咨询）独立性是不适用的。

（3）注册会计师应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，勤勉尽责。

（4）注册会计师应当履行对客户的责任，对在执业过程中获知的客户信息进行保密。

（5）注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作。

2.具体要求

《指导意见》规定，注册会计师在职业道德方面应当遵循以下具体要求。

1）独立性

独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现各种重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。

会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括以下内容。

（1）与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益。

（2）收费主要来源于某一鉴证客户。

（3）过分担心失去某项业务。

（4）与鉴证客户存在密切的经营关系。例如，会计师事务所与一家银行有合作关系。会计师事务所将其业务手册放在银行，让银行发给前来借款的客户。客户要从银行借款必须到这家会计师事务所审计。这种关系就是密切的经营关系，故这家会计师事务所不能审查这家银行。

（5）对鉴证业务采取或有收费的方式。

【思考1.4】

A会计师事务所审计一家准备上市的银行，审计业务约定书这样签订：审计以后如果银行上市，审计费用为150万元；审计以后如果银行没有上市，审计费用为75万元。或者这样签订：审计完以后出现诉讼，审计费用为75万元；审计完以后没有出现诉讼，审计费用为150万元。这样做可以吗？

分析提示：这样做不可以，这属于鉴证业务的或有收费。

（6）可能与鉴证客户存在雇用关系。例如，会计师事务所与某家单位已经签订了协议，从明年开始会计师事务所将为该家单位提供会计服务，则不再接受审计委托。

会计师事务所如果发现这类影响独立性的因素，要把影响独立性的因素消除或者降低到可以接受的程度。例如，如果是纯个人的关系，如其亲属在被审计单位，那么将其调离鉴证小组；如果是会计师事务所的关键管理人员的亲属在被审计单位，会计师事务所就应该退出审计。

2）专业胜任能力

《指导意见》对于注册会计师的专业胜任能力规定如下。

（1）注册会计师应当通过教育、培训和执业实践，保持和提高专业胜任能力。作为注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。

（2）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。如果不懂装懂就构成了欺诈。

（3）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。

（4）在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。

（5）在利用专家协助其工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。

【思考1.5】

2011年，A会计师事务所审查一家采用计算机信息处理系统记账的C公司时，聘请了专家李先生。李先生之前负责C公司计算机信息处理系统的设计工作。那么，这家会计师事务所聘请李先生作为专家协助工作是否可以？

分析提示：不可以。

3）保密

《指导意见》关于保密的规定如下。

（1）注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息予以保密，这一责任不因业务约定的终止而终止。

（2）注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。

（3）注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当利益。

4）收费与佣金

《指导意见》关于收费与佣金的规定如下。

（1）在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：

●专业服务所需的知识和技能；

●所需专业人员的水平和经验；

●每一专业人员提供服务所需的时间；

●提供专业服务所需承担的责任；

●各地有关审计收费标准的规定。

（2）如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保以下两点：

●在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；

●客户了解专业服务的范围和收费基础。

（3）除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。

（4）会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。

5）与执行鉴证业务不相容的工作

我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计报务。

会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务，这一点对于非上市公司也一样。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理及其他关键管理职务。

注册会计师在向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、编制会计报表和管理咨询等服务时，产生自我评价威胁，可能影响其独立性，应当谨慎行事。

6）接任前任注册会计师的审计业务

前后任注册会计师的关系，仅限于审计业务。

前任注册会计师，是指对最近期间会计报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所，即只要签了约就算前任。

（1）后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时，不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。

（2）在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。

（3）后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问做出充分的答复。如果审计客户拒绝答复，或审计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师做出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，并考虑是否接受业务委托。

（4）前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问做出及时、充分的答复。如果受到审计客户的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师做出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。

（5）如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。

7）广告、业务招揽和宣传

（1）注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。

（2）会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息，以及注册会计师协会为会员所做的统一宣传不受此限制。

（3）会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。

（4）会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为：

●暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；

●做出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；

●与其他注册会计师进行比较；

●不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；

●做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。

（5）会计师事务所和注册会计师进行宣传时，不得有以下行为：

●利用政府委托或特别奖励牟取不正当利益；

●当会计师事务所将其名称、地址、电话号码及其他必要的联系信息载入电话簿、信纸或其他载体时，含有自我标榜的措辞；

●当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高自己及其会计师事务所；

●当会计师事务所通过新闻媒体发布招聘信息时，含有抬高自己的成分。

（6）会计师事务所可以将印制的手册向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但手册的内容应当真实、客观。

（7）注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及所在会计师事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓及所获荣誉等。

【案例1.1】

X银行拟公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其2009年度、2010年度和2011年度的会计报表。双方于2011年年底签订审计业务约定书。假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与X银行存在以下情况。

（1）在ABC会计师事务所与X银行签订的审计业务约定书中约定：审计费用为1500000元，X银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50%的审计费用，剩余的50%的审计费用视股票能否上市决定是否支付。

（2）2010年7月，ABC会计师事务所按照正常借款条件和程序，向X银行以抵押贷款方式借款10000000元，用于购置办公用房。

（3）ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师，目前担任X银行的独立董事。

（4）审计小组成员C注册会计师，自2010年以来一直协助X银行编制会计报表。

（5）审计小组成员D注册会计师的妻子，自2008年以来一直担任X银行的统计员。

请分别针对上述5种情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。

案例分析：

情况（1）将损害ABC会计师事务所的独立性。这种收费方式将诱导ABC会计师事务所为了收取剩余的50%的审计费用而放弃审计原则，甚至帮助X银行粉饰其财务状况，使会计师事务所与银行有了直接的经济利益关系，属于“对鉴证业务采取或有收费的方式”，违反了职业道德。

情况（2）不损害ABC会计师事务所的独立性。通常，会计师事务所不得接受客户的借款，否则将影响其独立性，但如果借款行为遵循正常的程序和要求，则并不限制会计师事务所向银行或其他类似金融机构的借贷行为。

情况（3）损害注册会计师A的独立性。因为注册会计师A既是ABC会计师事务所的合伙人，又是X银行的独立董事，会影响该注册会计师的独立性。

情况（4）损害C注册会计师的独立性。因为所审计的会计报表是由C注册会计师协助编制的，因此违反了“没有人能独立地评价自己的工作”的基本假定。

情况（5）不损害D注册会计师的独立性。D的妻子是X银行的职员，在X银行有经济利益。尽管注册会计师的配偶、子女、父母的经济利益应视同注册会计师本人的经济利益，但这种利益属于“工资、薪金”性质的，而非股票、股权性质的，而且注册会计师的妻子所从事的工作内容与审计对象无关，故不影响D注册会计师的独立性。

【学生操练1.1】

X公司在短短的半年时间里，非法集资10多亿元。中国人民银行等有关部门察觉其所作所为后，发出通报，要求该公司立即停止其集资活动并退还集资款。但X公司置之不理，非但不执行通报的要求，反而到处散布谣言，欺骗纷纷要求清退集资款的群众，并胆大妄为地向法院起诉，状告中国人民银行。为了证明其清白，X公司千方百计地寻找会计师事务所为其资信情况出具验资报告。该公司副总裁王某在朋友的介绍下，与ABC会计师事务所取得联系，谎称为在深圳等地集资，需要资信证明。于是，ABC会计师事务所派审计人员王某和刘某前去X公司实地了解情况。但王某和刘某仅在X公司转了一圈，随后吃了午饭，拿了小礼品，与该公司约定第二天办理验资手续，便匆匆结束了此次实地调查。

第二天上午，王某和刘某来到了X公司，首先与该公司财务经理签订协议书，确定内容为验资。但该公司总经理提出要当天出具报告，理由是公司明后天开董事会要用。于是，王某和刘某便根据X公司提供的账表开始工作。中午到华天酒楼吃饭至下午两点，两人继续工作一会后，刘某便开始起草报告，草稿经X公司总经理看后即交付打印。这两名审计人员待报告打印、校对完毕后，于下午七点多钟由X公司派车送回家，并付给每人加班、夜餐费200元。第三天上午，ABC会计师事务所在100份打印完毕的验资报告上加盖了注册会计师名章和ABC会计师事务所公章后，收取验资费用10万元。

至此，一笔验资业务在两天内结束，而审计人员从工作开始至结束所用时间仅为半天。与此同时，ABC会计师事务所出具的这份验资报告被X公司广为散发，对该公司的信用已有怀疑的一些投资者，因看到此份报告而未退资。

答案提示：在这个典型的审计案例中，王某和刘某这两位审计人员应邀去华天酒楼吃饭，并收取加班、夜餐费，首先在形式上就没有保持应有的独立，从公众的角度看，仍然会对其工作的正确性产生怀疑。而事实上，没有保持形式上的独立性很容易使审计人员丧失其实质上的独立性。王某和刘某由于收取了被审计单位X公司的好处，于是与该公司达成妥协，仅根据被审计单位提供的账簿，用半天时间草草做完审计工作底稿，继而完成验资业务并出具报告。很显然，在这个案例中，审计人员的独立性已荡然无存，而缺乏独立性原则支持的审计服务，其服务结果所产生的后果将非常严重。

【案例1.2】

李华新任建业会计师事务所的总经理，他曾经做过营销工作，此番出任，踌躇满志。李华上任后，一改建业会计师事务所创办人的稳健作风，以经营企业的策略和手段经营会计师事务所，使会计师事务所的业务快速扩展。

中国证券市场是一个异常活跃的市场，有意申请股票上市的公司如雨后春笋。李华适时聘请了在证监会任要职的王先生作为顾问，并大肆宣传。之后，建业会计师事务所在各地签约承接了约80家大中型极富发展潜力并欲上市的企业的审计业务。这些公司以前大都是中小型会计师事务所的客户。好不容易花了数年甚至十余年培养的客户，忽然被建业会计师事务所抢走，那些中小型会计师事务所对此极其不满。于是，指责建业会计师事务所缺乏职业道德之声，在业界此起彼落。

请问：

（1）经营会计师事务所这一行业，是否如同经营其他的公司？是否能用广告或其他促销方式来扩大业务量？

（2）招揽其他会计师事务所的长期客户是否合乎这一行业的职业道德？

案例分析：

（1）经营会计师事务所这一行业，不能同经营其他公司那样采用广告或其他促销方式来扩大业务量。《中华人民共和国注册会计师法》第二十二条规定注册会计师不得“对其能力进行广告宣传以招揽业务”。《中国注册会计师职业道德基本准则》规定：“会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地做诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不得向客户或其他组织散发具有上述倾向的函件。但会计师事务所与注册会计师名称或姓名、地址、电话、业务范围、开业、迁址之类的广告不在此限。”

（2）招揽其他会计师事务所的长期客户不合乎会计师事务所这一行业的职业道德。注册会计师行业在客观上是一个竞争激烈的行业，注册会计师独立核算、自收自支，能否竞争到较多的客户，关系到一家事务所的生存。但注册会计师行业又是一个极需同业之间相互尊重、团结合作的行业。同业之间能否保持一种良好关系，关系整个职业界在社会公众中的形象和声誉。注册会计师在业务中必须与同行保持良好的工作关系，不诋毁同行，不损害同行利益，不得以不正当的手段与同行争揽业务。

在本案例中，建业会计师事务所采用聘请证券监管委员会高级官员作为顾问的手段，招揽许多想进入股票市场的企业，而这些企业大多数是其他会计师事务所的常年客户。这样明显损害了同行业的利益，而且他使用的手段也是不正当的。可以看出，建业会计师事务所之所以能招揽到大批客户，是因为它具有可能为客户提供上市的便利，这其中必然会有一些不符合法律规定的做法。建业会计师事务所不是以其优质的服务吸引客户，而是采取了具有内幕交易性质的非正当手段从同行那里抢客户，这也是一种对社会公众的不负责任。

【学生操练1.2】

注册会计师小李做了许多努力，希望能扩展业务，请你指出他下面的举动是否违反了《中国注册会计师职业道德基本准则》，并解释其原因。

（1）小李想和别人合伙成立一个事务所，拟取名“AAA”，这样在电话黄页上可以被放在第一位的醒目位置，从而达到做广告的效果。

（2）小李以前和他的同事审计过许多国有企业。他计划与其他注册会计师联系，请他们帮忙介绍更多这种类型的工作。为此，他打算付给每个介绍人2000元的介绍费。

（3）小李精通税法。他的许多朋友都自己编制所得税申报表，他向他们提议在向税务局申报以前，他先为他们进行复核。如果通过他的复核能够为他们找到合法的避税机会，省下来税款的三分之一作为他的收入，如果他找不到，则他不收取费用。

请分析小李的做法有什么不妥之处。

答案提示：

（1）小李的做法违背了职业道德准则：“AAA”这样的名称容易引起误导。

（2）小李的做法违背了职业道德准则：不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣等。

（3）小李的做法违背了职业道德准则：不得对鉴证业务采取或有收费的方式。

1.3 注册会计师的法律责任

深圳经济特区会计师事务所（以下简称特区所）对原野公司一案，因会计师事务所出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产，有关注册会计师被吊销资格，成为追究行政责任的一个经典案例。

【案例1.3】

特区所自原野公司成立以来一直担任该公司的主要查账验资工作，在5年内先后为公司出具了71份查账和验资报告。在出具的验资报告中，特区所主要存在3个方面的重大过失。

第一，在原野公司自成立到上市的两年时间内的特区所先后3次主要的验资报告中，对存在的投资不实、分配不合理、虚列资产项目等未做任何披露和提出任何异议，而全部予以确认；第二，特区所对原野公司下属的“原丰”、“原野时装”、“福华”的验资报告，均存在严重虚假问题；第三，关于1989年到1991年的连续3年的原野公司年度财务报表的审计报告严重不实。

根据财政部《关于对深圳经济特区会计师事务所严重失职给予严肃处理的通知》精神和中国注册会计师协会、财政部会计师事务管理司联合调查组的建议处理意见，广东省财政厅于1992年9月18日正式做出处理决定，主要处理意见如下。

（1）特区所立即停业整顿，由深圳市财政局冻结特区所一切财产，并派出得力干部组成工作组，负责整顿工作。

（2）注销3人注册会计师资格。

（3）对于其他签署过不实查账验资报告的有关人员，待进一步查清责任后再进行处理。

原野案件发生时，正是注册会计师发展过程中出现的一个新阶段。注册会计师在被赋予越来越重大的社会监督职责的同时，也将对其工作结果负有越来越大的经济责任和法律责任。

任何一种职业，其应承担的责任与其社会地位有着直接的联系。对注册会计师来说，只有当准备承担责任并对因未能满足规定的要求而引起的后果负责时，其地位与执业水平才会被认可。

1.3.1 治理层、管理层的责任与注册会计师的责任

在介绍注册会计师的法律责任之前，首先必须明确被审计单位的治理层、管理层与注册会计师对财务报表的责任。

1.被审单位治理层、管理层的责任

企业的所有权与经营权分离后，经营者负责企业的日常经营管理并承担受托责任。管理层通过编制财务报表反映受托责任的履行情况。为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系，保证财务信息的质量，现代公司治理结构往往要求治理层对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。

在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。《中华人民共和国会计法》第二十一条规定：财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章；单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。《中华人民共和国公司法》第一百七十一条规定：公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。

在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。

管理层对编制财务报表的责任具体包括以下三项。

（1）选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。就会计主体的性质而言，事业单位适合采用《事业单位会计制度》，而企业根据规模和行业性质，分别适合采用《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》等。按照编制目的，财务报表可分为通用目的和特殊目的两种报表。前者是为了满足范围广泛的使用者的共同信息需要，如为公布目的而编制的财务报表；后者是为了满足特定信息使用者的信息需要。相应的，编制和列报财务报表适用的会计准则和相关会计制度也不相同。

（2）选择和运用恰当的会计政策。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。

（3）根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做出的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情形，做出合理的会计估计。

为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

2.注册会计师的责任

按照《中国注册会计师审计准则》（以下简称审计准则）的规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。

注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为了履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，收集充分、适当的审计证据，并根据收集的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

3.两种责任不能相互取代

财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称的情况。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能做出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供一些协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。

如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

4.错误与舞弊

错误与舞弊是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。换言之，错误、舞弊等是原因，错报是结果。区分错误与舞弊的标准是，导致错报的行为是否出于故意。

1）错误

错误是指导致财务报表错报的非故意行为。错误的主要情形包括：为编制财务报表而收集和处理相关数据时发生失误；在做出会计估计或判断时，由于疏忽了某些事实，或没有充分理解有关事实，导致做出的会计估计或判断不恰当；在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。

2）舞弊

与错误相对应，舞弊被界定为故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段，获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。

由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在技术意义上明确发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务工作中并非只有先明确判定舞弊是否发生之后，才实施随后的审计程序。只要注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值得引起其关注和重视并考虑采取相应措施。

5.与财务报表审计相关的两类舞弊行为

1）虚假报告

对财务信息做出虚假报告的可能原因，是管理层希望误导财务报表使用者对被审计单位业绩或赢利能力的判断。之所以会发生这种行为，是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经管责任，而财务业绩（特别是赢利能力）往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标。

对财务信息做出虚假报告的行为往往受到被审计单位管理层的授意和掌控，因此通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的主要手段如下。

（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时。

（2）滥用或随意变更会计政策。

（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断。

（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项。

（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实。

（6）构造复杂的交易，以歪曲财务状况或经营成果。

（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

虽然这些舞弊手段的实施时间不一定有固定规律，但注册会计师应当特别警惕会计期末，这时往往会集中发生突击实施各类财务信息虚假报告的行为。

2）侵占资产

侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产的常用手段如下。

（1）贪污收入款项。例如：侵占收回的货款；将汇入已注销账户的收款转移至个人银行账户。

（2）盗取货币资金、实物资产或无形资产。例如：窃取存货自用或售卖；通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回报。

（3）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款。例如：向虚构的供应商支付款项；收受供应商提供的回扣并提高采购价格；虚构员工名单并支取工资。

（4）将被审计单位资产挪为私用。例如：将公司资产作为个人贷款或关联方贷款的抵押。

6.舞弊行为发生的三项因素

导致舞弊行为发生的原因可以分解为以下三项因素。

（1）实施舞弊的动机或压力。

（2）实施舞弊的机会。

（3）舞弊者为舞弊行为寻找的借口（使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理）。

将导致舞弊行为发生的原因分解为三项因素，除了具有理论特征描述的功能，也为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考维度和视角，更加有助于实务操作。

【思考1.6】

某企业是一家上市公司，在审查会计报表时发现：编制报表时没有遵循某项会计政策，一年到期的长期投资没有从长期投资中扣出，单列到流动资产下的“一年内到期的流动资产”项目里。这样做属于错误还是舞弊？反之，如果把没到期的长期投资扣出来放到“一年内到期的流动资产”项目里，又属于什么？

分析提示：一年到期的长期投资没有从长期投资里面扣出，单列到流动资产下的“一年内到期的流动资产”项目里，对自己不利，应该说是无意的。如果对自己有利，一般人不会相信这是无意的。这件事对上市公司来说是错误不是舞弊。反之，如果把没到期的长期投资扣出来放入“一年内到期的长期投资流动资产”项目，这就是舞弊。

1.3.2 注册会计师法律责任的原因和种类

1.注册会计师法律责任的原因

在现代社会中，注册会计师的法律责任正在逐步扩展，较之以往的情形发生了很大变化。这些变化主要表现为：对注册会计师的法律诉讼大量增加；扩大了注册会计师对第三方利益集团或人士的责任，要求注册会计师对已知的第三方使用者或会计报表的特定用途必须承担法律责任；扩充了注册会计师法律责任的内涵。

（1）被审计单位的原因：

●错误、舞弊和违反法规行为；

●经营失败。

（2）注册会计师的原因：

●违约——合同的一方或多方未能达到合同条款的要求；

●过失——在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎;

●欺诈——以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。

【思考1.7】

如何区分普通过失与重大过失？

分析提示：

1.普通过失与重大过失的含义

评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。注册会计师的过失分为普通过失和重大过失两种。

（1）普通过失。普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对于注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。

（2）重大过失。重大过失是指连基本的职业谨慎都不保持，对业务或事务不认真考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

2.区别普通过失与重大过失的标准

普通过失和重大过失的一个共同点就是注册会计师没有百分之百地遵循专业准则，而且这些没有遵循都是无意的，如果是有意的不遵循则称为欺诈。区别普通过失与重大过失的首要标准，是注册会计师遵循准则程度的高低。当大部分准则得到遵循时为普通过失，当小部分准则得到遵循时为重大过失。

了解重要性标准和内部控制标准的含义，将有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。

（1）重要性标准。如果一个重大事项没有查出来，称为重大过失；如果一件事情没有查出来，而这件事情又是一件小事情，称为没有过失；如果一个重大事情没有查出来，而这个重大事情是由许多件小事情组成的，单独来说不重要，但是合起来就重要了，这样的事情没查出来，称为普通过失。

（2）内部控制标准。现行准则要求先查内控，再查报表。如果被审计单位的内部控制做得很好，因为注册会计师少审了某些项目而漏掉了重大问题，称为普通过失；反过来，如果被审计单位的内部控制做得不好，漏洞非常多，某些项目应该多审时，而注册会计师对那个项目却少审了，称为重大过失。

2.注册会计师法律责任的种类

在我国，注册会计师因违约、过失或欺诈给被审核单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可承担的法律责任包括民事责任、刑事责任或行政责任。这些责任可以单处，也可以并处。目前，在我国法律体系中，对注册会计师的法律责任做出规定的主要有五部法律，即《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《关于惩治违反公司法的犯罪决定》和《中华人民共和国刑法》。

（1）民事责任。民事责任是指对委托人和第三方的赔偿责任。

【案例1.4】

四川省德阳市会计师事务所民事纠纷案，是追究注册会计师民事责任的经典案件之一。1996年4月4日，最高人民法院发布《关于注册会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》（法函[1996]56号）（简称56号函），标志着中国注册会计师涉及民事法律责任的开始。

1993年，四川省德阳市东方贸易公司（简称贸易公司）和山西省某化工厂（简称化工厂）签订购销合同。化工厂发货以后，迟迟未收到货款，后来发现经办人将货物骗到后即逃之夭夭。化工厂一怒之下，一纸诉状将贸易公司和其主管单位告上法庭。在审理过程中，法庭发现注册会计师的验资报告中有这样一段话：“……上述情况属实。如果发现验资不实时，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”在法院的建议下，化工厂将德阳市会计师事务所列为第三被告。最高人民法院据此颁发了1996年56号函，要求注册会计师承担赔偿责任。这就是著名的56号函的起源。

56号函发布以后，案件再次审理，德阳市会计师事务所被追究连带责任，要求其承担民事责任，赔偿合同全部价款。

（2）刑事责任。刑事责任是指会计师事务所或注册会计师由于违反国家法律、法规，情节严重，按照有关法律程序被判处一定的徒刑。

【案例1.5】

长城公司涉及的是注册会计师首次卷入刑事责任的案件。北京市长城机电产业公司（简称长城公司）是一家所谓的民营高科技企业，它利用公司的科研成果，以签订“技术开发合同”的形式进行非法集资活动。而这一大规模、大范围的集资活动未经国家金融管理机构的批准。

1993年，广大投资者对公司的集资行为产生怀疑，要求长城公司退回投资款。这时公司找到中诚会计师事务所（以下简称“中诚所”），要求中诚所为其出具验资报告。中诚所为了获得审计费收入，为长城公司出具了不实的验资报告。该验资报告的出具，为长城公司非法集资提供了便利，对向长城公司索退集资款的投资者起到了搪塞、欺骗的作用，给国家的金融管理带来了不好的影响，造成了严重的后果。

除了审计署、财政部和中国证监会对中诚会计师事务所做出的行政处罚，法院审理裁决，对承办长城公司审计业务的两名注册会计师判处有期徒刑，鉴于其年龄偏大，监外执行。

在本案例中，由于注册会计师的验资报告是部分投资者遭受损失的直接原因，因此，注册会计师难辞其咎。由于该案对社会金融秩序造成重大恶劣影响，所以必须追究其刑事责任。

（3）行政责任。行政责任是指注册会计师由于行政违法而应承担的法律后果，其中包括警告、暂停营业、吊销注册会计师资格、撤销事务所营业执照、没收非法所得等。

【案例1.6】

琼民源自1993年4月公司股票在深圳证券交易所上市以来，其股价表现平平，交投并不活跃。1996年下半年，民源海南公司（琼民源控股公司）与深圳有色金属财务公司（琼民源股东财务顾问）联手炒作琼民源股票。某些传媒对琼民源业绩大加渲染，致使众多投资者在不明真相的情况下盲目跟进。1996年下半年，琼民源股价在5个月的时间里上涨了4倍。1997年年初，琼民源在年度财务报告中公布“1996年度实现利润5.7亿元，资本公积金增加6.57亿元”。据此计算，该公司的利润将比上一年度增加1000倍，海南中华会计师事务所对琼民源1996年度财务报告出具了无保留意见的审计报告，海南大正会计师事务所为琼民源出具了资产评估报告。后经证监会、审计署等有关部门查实：琼民源在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同虚构利润5.4亿元；在未取得土地使用权、未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对4个投资项目资产评估编造资本公积金6.57亿元。为此，1998年4月29日，中国证监会做出如下决定。

（1）鉴于琼民源原董事长兼总经理马玉和等人制造虚假财务收据的行为涉嫌犯罪，移交司法机关，依法追究其刑事责任；对琼民源公司处以警告。对琼民源其他董事待履行法定程序后予以处罚。对民源海南公司和深圳有色金属财务公司分别处以警告、没收非法所得6651万元和6630万元，并各罚款200万元；建议有关部门对深圳有色金属财务公司的主要负责人和直接负责人给予行政处分。

（2）建议有关主管部门撤销直接为琼民源进行审计的海南中华会计师事务所，吊销其主要负责人的注册会计师资格证书。对海南中华会计师事务所总所处以警告，暂停其从事证券及期货业务资格6个月；对该事务所在琼民源财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券及期货业务资格3年。对海南大正会计师事务所罚款30万元，暂停其从事证券相关资产评估业务资格6个月；对负有直接责任的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。

案例分析：会计师事务所和注册会计师在执业过程中，必须认真遵守职业道德规范和独立审计准则，实施审计时应保持应有的职业谨慎。否则，可能会给会计信息使用者带来损失，审计组织、审计人员也要承担相应法律责任。因没有执行审计准则而导致利益相关人蒙受损失的，审计人员将承担过失责任。明知委托单位的会计报表有重大错报或漏报，却出具虚假审计报告欺骗公众的，则属欺诈犯罪，将追究其刑事责任。

【案例1.7】

中国香港商人张某在海南省注册成立一家注册资本为1000万美元的外商独资企业X公司。根据我国外商投资企业管理办法，海南省工商管理局要求外商投资企业必须办理年检，以审核公司现行的注册资本与实收资本情况。这一举措对于已取得营业执照，但尚未投入实收资本的X公司来说，无疑是当头一棒。如果不能通过年检，就意味着要被注销登记，并被吊销营业执照。作为X公司总经理的张某决定不惜一切代价，打通关节，一定要通过年检。在对该公司的有关材料做了一番精心整理后，张某首先来到了海南省工商管理局，提出要进行年检。工商管理局人员在审阅了材料之后，明确告知材料中缺少一份重要证明文件，即验资报告。

对于注册资本并未投入的X公司而言，如何才能顺利通过审计人员的年检呢？张某绞尽脑汁，终于想出“良策”。首先，他将1000美元存入银行。银行按照通常手续开具了1000美元的现金解款单。然后，他又要求银行开具1000美元的存款证明单。在取得了这两张凭证后，张某拿出涂改液，将现金解款单上的阿拉伯数字1000美元改写为“US＄1000万美元”。而在存款证明单上，由于数字后面的空白较多，就轻易地加上了4个0，这样，存款证明单上的金额就变成了“＄10000000”。由于使用了涂改液，而解款单和证明单上均注明了“此件涂改无效”的字样。因此，他将“此件涂改无效”的字样用纸贴去，然后再用复印机一复印，便几乎看不出涂改的痕迹了。只是，美中不足的是，这是两张复印件。但是，张某仍抱着侥幸心理，开始寻找会计师事务所。几经周折，他找到了海南省ABC会计师事务所，审计人员仅用半个多小时时间匆匆地浏览了一遍全部文件，就动手起草验资报告。刷刷几笔，一份证明有1000万美元实收资本的验资报告草稿拟完。

案例分析：如果当时审计人员保持了应有的职业谨慎，对验资业务中最重要的证据加以重视，至少应要求X公司出具两份证明凭证的原件，同时，还可以采用其他一些审计常用程序，如前往开户银行进行查询、核实，那么张某的造假很容易就会被戳穿。即使不采取这些行动，稍有经验的审计人员也会发现现金解款单上的“US＄1000万美元”一栏存在可疑之处，即正式凭证上不可能将“1000万元”表述成“1000”与“万元”。但是，该案例中的审计人员连这一破绽也没发现，仅凭X公司提供的一些文件，在并未采取其他任何审计程序的情况下，就出具了报告，可谓大意之极。而张某正是用了这份验资报告，开始了其骗取商业信用、欺诈以牟取暴利的行动。

1.4 审计证据

审计凭证据“说话”。收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

1.4.1 审计证据的含义

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，其中包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。当会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础时，注册会计师还应当获取用做审计证据的其他信息。

可用做审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息。例如，被审计单位的会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。

财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。

1.4.2 审计证据的充分性和适当性

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取的审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。换句话说，职业怀疑态度就是要求注册会计师对审计证据进行批判性评价。注册会计师不能假定“管理层是诚实的”，而应当考虑他们不诚实的可能性。

1.审计证据的充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更加充分。

注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。

例如，注册会计师对某电脑公司进行审计，经过分析认为，受被审计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，存货计价的错报可能性就比较大。为此，注册会计师在审计中就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。

2.审计证据的适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

1）审计证据的相关性

审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。例如，注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没给顾客开票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。

审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑以下原则。

（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。

（2）针对同一项认定，可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。

（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。

2）审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更加可靠。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则。

（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据，由完全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据有银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。此类证据有被审计单位内部的会计记录、会议记录等。

（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位具有健全的内部控制且在日常管理中得到一贯执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。

（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了可信赖程度。推论得出的审计证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。

（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，仅仅能提供一些重要线索，可为进一步调查确认所用。例如，注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，可提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠性较低。

注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。例如，如果注册会计师无法区分人造玉石与天然玉石，那么他对天然玉石存货的检查就不可能提供有关天然玉石是否实际存在的可靠证据。

3.充分性与适当性的关系

充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。

需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。同样的，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。

1.4.3 获取审计证据时对认定的运用

注册会计师应当详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险及设计与实施进一步审计程序的基础。

认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险及设计和实施进一步审计程序的基础。管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。

例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着做出了下列明确的认定：记录的存货是存在的；存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出了下列隐含的认定：所有应当记录的存货均已记录；记录的存货都由被审计单位拥有。

管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

1.管理当局的认定

1）与各类交易和事项相关的认定

注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定，通常分为下列类别。

（1）发生：记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。由发生认定推导出的审计目标是已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了发生目标。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。

（2）完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。由完整性认定推导出的审计目标是已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售日记账和总账中记录，则违反了完整性目标。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。

（3）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，所发出商品的数量与账单上的数量不符，或者开账单时使用了错误的销售价格，或者账单中的乘积或加总有误，或者在销售日记账中记录了错误的金额，则违反了该目标。

准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。

（5）分类：交易和事项已记录于恰当的账户。由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类目标。

2）与期末账户余额相关的认定

注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别。

（1）存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。由存在认定推导出的审计目标是记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在目标。

（2）权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。由权利和义务认定推导出的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品记入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。

（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。由完整性认定推导出的审计目标是已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。

（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3）与列报相关的认定

各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。此外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别。

（1）发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了应收账款质押或售让等事项，询问管理层应收账款是否经过质押或出售，即是对列报的权利认定的运用。如果质押或售让应收账款则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。

（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。

（3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将出售固定资产收入列为主营业务收入，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。

（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。

2.获取审计证据的审计程序

注册会计师应当通过实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

1）风险评估程序

注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。

风险评估程序为注册会计师确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础，有助于注册会计师合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据。

需要注意的是，风险评估程序并不能识别所有的重大错报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师还需要实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。

2）控制测试

当存在下列情形之一时，进行控制测试是必要的。

（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果。

（2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。

实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。

3）实质性程序

注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试及实质性分析程序。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。可见，注册会计师应当执行实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。

3.审计程序的类型

注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计程序来获取审计证据。

在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的审计证据。

1）检查记录或文件

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。

检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。例如，被审计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾客订单、一张发货单和一份销售发票副本。这些凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销售交易的正确性是有用的证据。

检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠，因为外部凭证经被审计单位的客户出具，又经被审计单位认可，表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成了一致意见。

另外，某些外部凭证编制过程非常谨慎，通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有较高的可靠性，如土地使用权证、保险单、契约和合同等文件。

2）检查有形资产

检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。检查存货项目之前，可先对客户实施的存货盘点进行观察。

3）观察

观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。

观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。

4）询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。

5）函证

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如，对应收账款余额或银行存款的函证。通过函证获取的证据可靠性较高，因此函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。

6）重新计算

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算，等等。

7）重新执行

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。

8）分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

4.信息生成和储存方式对审计程序的影响

审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。

某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。

随着信息化的发展，可获得的被审计单位的各种有关记录大部分是电子形式的记录。例如，在电子商务中，被审计单位及其顾客或供应商使用通过公共网络（如因特网）连接的计算机进行商业活动，采购、运输、开具账单、现金收讫和现金支出交易通常全部以电子处理的方式完成。在图像处理系统中，文件可以被扫描和转换成电子图像以便于存储和检索，而原始凭证可能在转换后未被保存。某些电子信息可能只存在于特定的时点，注册会计师应当考虑会计数据和其他相关信息的生成和储存方式对实施审计程序的影响。

当信息以电子形式存在时，注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。

1.5 审计工作底稿

1.5.1 审计工作底稿简介

1.审计工作底稿的定义

审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据及得出的审计结论所做的记录。审计工作底稿形成于注册会计师执行财务报表审计的全过程，包括审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。

2.编制审计工作底稿的目的

（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。

（2）提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。

及时编制审计工作底稿有助于提高审计工作的质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。在会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿能够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。如果时间拖延过久，注册会计师可能会遗忘某些事项，使得审计工作底稿的记录不能全面地反映注册会计师所执行的审计工作。一般情况下，在审计工作执行过程中编制的审计工作底稿比事后编制的审计工作底稿更准确。

3.审计工作底稿的内容

审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。

此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总等。

4.审计工作底稿的要素

通常，审计工作底稿中所包括的要素如下：

●被审计单位名称；

●审计项目名称；

●审计项目时点或期间；

●审计过程记录；

●审计结论；

●审计标识及其说明；

●索引号及编号；

●编制者姓名及编制日期；

●复核者姓名及复核日期；

●其他应说明事项。

1.5.2 审计工作底稿的归档

注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。

1.审计工作底稿分类

在审计实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于在具体审计实务中对审计档案使用的时间而划分的。

（1）永久性档案。永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应对永久性档案及时更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换的资料一般也需要保留。例如，被审计单位因增加注册资本而变更了营业执照等法律文件后，被替换的旧营业执照等文件可以汇总在一起，与其他目前有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案中。

（2）当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。

2.审计工作底稿的归档期限

审计工作底稿的归档期限为审计报告日后的六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。

如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告时，会计师事务所应当将其视为不同的业务，并根据制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。

3.审计工作底稿的保存期限

会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。

值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案虽然包括以前年度获得的资料（有可能是十年以前），但由于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结论的基础，因此，注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存十年。如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存十年。

【案例1.8】

2010年12月31日，助理人员小张经注册会计师王玲的安排，前去广生公司验证存货的账面余额。在盘点之前，小张在过道上听几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的变质产品。小张对存货进行实地抽点，并对库存量与最近销量进行比较。抽点结果表明，存货数量合理，收发亦较为有序。由于该产品技术含量较高，小张无法鉴别存货中是否存在变质产品。于是，他不得不询问该公司的存货部高级主管。高级主管的答复是，该产品绝无质量问题。

小张在盘点工作结束之后，开始编制工作底稿。在备注中，小张将听说存在变质产品之事填入其中，并建议在下阶段的存货审计程序中应特别注意是否存在变质产品。王玲在复核工作底稿时，再一次向小张详细了解存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。为此，还特别将当时议论此事的工人找来询问。但这些工人矢口否认了此事。于是，王玲与存货部高级主管商讨后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，王玲在备注栏中填写了“变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。”由于广生公司总经理抱怨王玲前几次出具了有保留意见的审计报告，使他们贷款时遇到了不少麻烦。审计结束后，注册会计师王玲对该年的财务报表出具了无保留意见的审计报告。

两个月后，广生公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量变质产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事务所索赔，认为注册会计师在审核存货时，具有重大过失。债权人在法庭上出示了王玲的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在的问题，为此，应该承担银行的贷款损失。

案例分析：

（1）引述工人在过道上关于变质产品的议论是否应列入工作底稿。

（2）注册会计师王玲是否尽到责任。

（3）对于银行的指控，这些工作底稿能否支持或不利于注册会计师的抗辩立场。

（4）银行的指控是否具有充分证据。请说明理由。

案例提示：

（1）工人议论并非是有效证据，但提供了审计线索和范围。注册会计师没有扩大审计范围而只是简单地询问公司主管，显属不够。如果注册会计师已对存货有明确结论，就不应再将上述不负责任的议论留在工作底稿中，更不应该将“下次审计时应加以考虑”的字样留在工作底稿之中。

（2）王玲没有利用专门的审计程序追查审核存货中是否存在变质问题，又没有在工作底稿中删除那些不负责任的字样，以致混淆了工作底稿与审计结论之间的关系，故没有尽到责任。

（3）有损注册会计师的抗辩立场。从工作底稿上看，说明注册会计师缺乏信心，且对证据的判断有误。已有的审计证据无法支持审计结论。

（4）审计程序虽然基本合理，但没有完全遵守公认审计准则，特别是在证据方面缺乏专业判断能力。因此，尽管没有重大过失，但还是存在一般过失。如果注册会计师事先知道该报告将用于向银行贷款，按照规则，应当承担责任；如果事先并不知道贷款之事，注册会计师可以适当抗辩，以不是预期第三者进行反驳。

1.6 审计抽样

1.6.1 审计抽样的概念和种类

1.审计抽样的概念

所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果推断审计对象总体特征的一种方法。注册会计师在进行控制测试和实质性测试时一般都采用此种方法。但是，这种方法并不是对这些测试中的所有程序都适用，如在顺查、逆查和函证中可以广泛运用，但通常不用于询问、观察和分析性复核程序。

2.审计抽样的种类

对于审计抽样，学术界主要有两种分类标准，即按审计抽样的发展过程分类和按审计抽样的运用方法分类。

1）按审计抽样的发展过程分类

按审计抽样的发展过程，可将审计抽样分为任意抽样、判断抽样和统计抽样。

（1）任意抽样。可以说，抽样来自实际的审计需求。因为注册会计师不可能对一个大企业的每一笔业务都进行审计。在对账户余额或交易的审查中，只要审核的数量少于100%，就意味着使用了抽样技术。这种查看“少数账簿项目”的提法，于1917年在美国会计师协会（美国注册会计师协会的前身）编写的备忘录中提出。但这时的审计抽样，属于最初形式的任意抽样。这里的“任意”，是指从总体中抽取样本时带有很大的随意性，抽取多少和怎样抽取，对于注册会计师而言都没有客观的标准和依据。这种抽样方式虽然简单易行，提高了工作效率，但因抽取的样本往往具有片面性，不能反映被查总体的真实情况，故其审计结论的正确性难以保证，甚至会形成错误的结论。

（2）判断抽样。随着时间的推移，审计抽样技术得到了广泛应用。一方面，在审计理论界深入实际进行周密调查和研究的同时，注册会计师对抽样技术的运用也越来越熟练，积累的工作经验也日益丰富，对问题的判断能力得到了极大提高；另一方面，注册会计师也意识到了任意抽样弊病的严重性。为了做出正确的判断，达到预期的效果，注册会计师合理运用专业判断能力，在此基础上产生了判断抽样。所谓判断抽样，是指注册会计师根据审计工作目标，结合自己的经验，有目的、有重点地选择有关账项进行审查，并以样本的测试结果推断总体特征的一种审计方法。这种方法的优点是：重点突出、针对性强且简便灵活，易于操作，可以充分发挥注册会计师的实践经验和判断能力，提高审计工作效率。这种方法的缺点是：由于注册会计师全凭主观标准和个人经验来确定样本规模和评价样本结果，因此，判断抽样不能客观地定量表示抽样风险；在决定样本数量、选择样本或评价抽样结论时可能不知不觉地加入个人的偏见。但是，如果注册会计师素质较高，判断抽样设计得当，也可以收到良好的审计效果。

（3）统计抽样。现代企业规模不断扩大，业务频繁，为节省审计资源，注册会计师广泛采用统计抽样方法。所谓统计抽样，是指注册会计师运用概率论原理，遵循随机原则，从被查总体中抽取样本进行审查，根据样本审查结果推断总体特征的一种方法。

这种方法的优点如下：

●能够科学地确定样本规模；

●总体各项目被抽中的机会均等，可以防止主观臆断；

●能计算抽样误差在预先给定范围内的概率，并可根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内；

●便于促进审计工作的规范化。

这种方法的缺点：

●统计抽样经常被认为是昂贵的，因为需要培训注册会计师掌握抽样技术；

●如果有关资料没有得到妥善、完整的保存，则设计和选样的成本将增大。

【思考1.8】

采用统计抽样后可以减少审计过程中的专业判断或者取代专业判断的观点正确吗？

分析提示：在审计过程中，无论是统计抽样还是非统计抽样（任意抽样和判断抽样），都离不开注册会计师的专业判断。那种认为统计抽样能够减少审计过程中的专业判断或者取代专业判断的观点是错误的。在运用统计抽样的过程中存在许多不确定的因素，而对于这些不确定因素需要注册会计师的正确判断来解决。在实际工作中，往往把上述几种抽样方法结合起来运用，以收到较好的审计效果。

2）按审计抽样的运用方法分类

按审计抽样的运用方法，可将审计抽样分为属性抽样和变量抽样。

（1）属性抽样。属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为测试总体特征的发生频率而采用的一种方法。对内部控制进行的控制测试所采用的审计抽样通常为属性抽样。

（2）变量抽样。变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种方法。对账、证、表等资料进行的实质性测试采用的审计抽样通常为变量抽样。

在审计实务中，经常出现同时进行控制测试和实质性测试的情况，在此情况下采用的审计抽样称为双重目的抽样。

【思考1.9】

属性抽样与变量抽样的区别有哪些？

分析提示：

（1）应用领域不同。属性抽样在控制测试中使用，变量抽样在实质性测试中使用。

（2）应用目标不同。属性抽样是用来估计总体既定控制的偏差率，侧重次数；而变量抽样是用来估计总体金额中的错误金额。

（3）应用的具体方法不同。在进行控制测试时，通常采用固定样本量抽样、停-走抽样、发现抽样等属性抽样方法；在进行实质性测试时，通常采用均值估计抽样、差异估计抽样、比率估计抽样等变量抽样方法。

1.6.2 统计抽样的基本步骤

1.确定审查对象总体

审查对象总体是注册会计师为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的全部项目。注册会计师在确定审计对象总体时，应注意以下几个问题。

（1）审查对象总体与审计目标的相关性。注册会计师在确定使用统计抽样之前，应当首先考虑具体审计目标，使审计对象总体符合具体的审计目标，并考虑将要取得的审计证据的性质、可能存在误差的条件及该项审计证据的其他特征，以正确地界定误差和审计对象总体，并确定采用何种审计程序。例如，如果审计的具体目标是审查应收账款的真实性，那么审计对象总体应为应收账款明细账。

（2）审查对象总体的同质性。构成审计对象总体的各单位要具有相同的特征，不同性质的总体单位不能包括在审查对象总体之内。

（3）审查对象总体的充分性。被查审计对象总体在数量上要达到一定的规模，这是保证样本能够充分代表审计对象总体的重要条件，也是审计结论不会出现偏差的重要因素。

2.确定样本数量

在实施统计抽样法时，注册会计师要抽取一定的样本数量进行审查。究竟需要抽取多少样本单位，则要运用概率论原理和数理统计知识，科学地确定样本单位的最优数量。概括地讲，决定样本单位数量的基本因素除了审计目的和审查对象总体，还有预计总体误差、可容忍误差、可信赖程度、抽样风险和非抽样风险等因素。

（1）预计总体误差。注册会计师应根据前期审计中发现的误差、被审计单位的经济业务和经营环境的变化、对内部控制的评价及分析性程序的结果等，确定审计对象总体的预期误差。如果存在预期误差，则应选择较大的样本数量。

（2）可容忍误差。可容忍误差是指注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师应当在计划阶段，根据审计重要性原则，合理确定可容忍误差的界限。可容忍误差越小，需选取的样本数量越大。

在进行控制测试时，可容忍误差是指注册会计师在不改变对内部控制的可信赖程度的条件下所愿意接受的最大误差。在进行实质性测试时，可容忍误差是指注册会计师在能够对某一账户余额或某类经济业务总体特征做出合理评价的条件下所愿意接受的最大误差金额。

（3）可信赖程度。可信赖程度通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比表示。例如，抽样结果具有95%的可信赖程度，是指抽样结果代表总体特征的可能性为95%。在审计过程中，注册会计师对可信赖程度要求越高，需选取的样本数量就越大。

（4）抽样风险与非抽样风险。抽样风险是指注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本数量成反比，样本数量越大，抽样风险越低。非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生非抽样风险的主要原因包括：人为错误，如未能找出样本文件中的错误；运用了不切合审计目标的程序；错误解释样本结果。

注册会计师应综合考虑这些影响因素，利用数理统计知识，合理确定需要选取样本的数量。

【思考1.10】

控制测试和实质性测试中各存在哪些抽样风险？

分析提示：

（1）控制测试中的抽样风险包括信赖不足风险和信赖过度风险。信赖不足风险是指抽样结果使注册会计师没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性，其主要导致审计效率低下。信赖过度风险是指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际上可给予信赖程度的可能性，其主要导致审计效果低下，即可能导致注册会计师形成错误的审计结论。

（2）实质性测试中的抽样风险包括误拒风险和误受风险。误拒风险是指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上并不存在重大错误的可能性，其主要导致审计效率低下。误受风险是指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性，其主要导致审计效果低下。

3.选取样本

在实际工作中，选取样本的方法很多，下面主要介绍简单选样法、等距选样法和分组选样法。

1）简单选样法

简单选样法包括编号法和随机数表法。

（1）编号法。在确定样本规模的基础上，先将被查总体按顺序编号，并按编号填制标签。然后，依照抽样的比例数随机抽取。最后，将抽取的标签，按号找出相同号码的原被查样本，即是抽样的对象。

（2）随机数表法。当总体中包含大量的个体时，不便于采用上述编号法，这时可采用随机数表法，即利用随机数表进行随机选样。具体做法是：先将总体中各项目（个体）依次进行连续编号，也可沿用原项目的号码，如账页号、支票号等。而后，确定随机起点和随机路线，通过查找随机数表选取样本，直至选足预定的样本数量为止，如表1.4所示。

表1.4 随机数表（部分列示）

【思考1.11】

假如被审单位应收账款的编号为1～3000，注册会计师利用表1.4所示的随机数表选择其中的150个明细账进行函证。

分析提示：注册会计师决定从第一行第一列为起点，从上至下，然后进入第二列、第三列……以各数的后四位为准。假如您是该注册会计师，最先选择的5个号码分别是多少？

答案参考：34、116、99、2905和961。

2）等距选样法

等距选样法也称系统选样法。首先根据总体容量与样本规模算出选样间隔数（或等距数）；而后，在第一个间隔内选取样本项目；之后，在每一个选样间隔内，依次序、同比例地抽取样本项目。

例如，样本容量为500，样本规模为50，选样间隔数为10，则等距系列为（1~10）、（11~20）、（21~30）、（31~40）、（41~50）……；然后，在第一个等距序列（1~10）中随机抽取一数，假定为其中间数5，则之后在每一个选样间隔中依次序、同比例地抽取样本项目，即等距离地抽取其样本项目为15、25、35、45……这些样本项目即组成等距离样本。由于各个号码之间的距离相等，所以称等距选样。

等距选样也可在抽样个体数（假定为100）与样本总体数（假定为1000）之间确定其间隔数为10，并在样本中任取一个顺序号，假定为101，则以此数为基础，以10向上递增为111、121、131、141……或以10向下递减为91、81、71、61……这些编号的原始凭证，即为抽样样本。

应该指出，此法要求样本总体特征必须分布均匀，这样抽取的样本才有代表性。

3）分组选样法

分组选样法也称分层选样法。先按一定标准，如按金额大小、数量多少等，将总体（全部样本）分成若干组（层次），然后，在各组中按照不同要求，运用各种选样方法（如简单选样、等距选样），抽取一定数量的样本项目进行综合分析。最后，根据分析结果，对总体做出审计结论。

例如，将应收账款明细账按照余额大小分为三组，采用不同选样方法，抽取样本，如表1.5所示。然后根据以上各组（层次）抽取样本的结果进行综合分析，做出总体判断。

表1.5 分组选样举例

4.审查样本并形成结论

注册会计师在对样本实施必要的审计后，需要对抽样结果进行推断和评价，其具体程序和内容如下。

（1）搜集和分析样本误差。注册会计师应采用既定的审计程序或替代程序对样本进行审计。根据预先确定的构成误差的条件，将某一有问题的项目确定为一项误差。在分析样本误差时，还应考虑误差质的方面，包括误差的性质、原因及对其他相关审计工作的影响。

（2）推断总体误差。注册会计师分析样本误差后，应根据抽样中发现的误差采用适当的方法，推断审计对象的总体误差。

（3）重估抽样风险。注册会计师在实质性测试中运用审计抽样推断总体误差后，应将总体误差与可容忍误差进行比较：如果推断的总体误差明显小于可容忍误差，表明抽查的样本符合统计抽样的要求，同时也表明抽查的样本数量偏多，但审计工作已完毕，不可能缩减样本规模；如果推断的总体误差接近可容忍误差，注册会计师应考虑，是否增加样本量或执行替代程序；如果推断的总体误差大于可容忍误差，说明经重估后的抽样风险不能接受，注册会计师应增加样本量或执行替代程序。

（4）形成结论。注册会计师在抽样评价的基础上，应根据所获取的证据，形成审计结论。