第一章

话说成本及其控制

第一节 成本入门知识

民以食为天。我们就从请客吃饭开始成本的讲解吧。

现在请客吃饭，首先要在手机上编写吃饭邀请函。当然，邀请不同身份的人，措辞是不一样的；讲究的人，吃饭邀请函也能写得有特色。试举一例校友会的聚会邀请函如下：

某某校友：兹定于后天（某月某日，周几）晚上在某某酒楼，举行某某聚会，恭请您拨冗前往，灿然光临。酒楼地址是海淀区某路某号，电话是××。谢谢！

聚会组织者用手机发出邀请函后，等待回复，确认到场人数，然后安排桌次。

是日晚大家欢聚一堂，5桌，结账单上是15000元，还已打了八折。

聚会赞助者结完账说：总共花了15000元。

他的意思是：这次聚会的成本是15000元。

其实不是，从成本的含义来说，这次聚会的成本肯定不止15000元。

美国会计学会（AAA）所属的“成本与标准委员会”对成本的定义是：为了达到特定目的而发生或未发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。那么为了这次聚会（特定目的）所花费的“价值牺牲”，肯定不是账单上打了八折的数字，应该大得多。

为什么说只花了15000元呢？因为按照我们固有的算账习惯，一些成本没有计算在内。比如，聚会组织者编写短信、发出短信的时间价值和费用；参加聚会的校友开车、打车等到达指定酒楼的费用，以及回程的交通费用；所有参加聚会的校友一个晚上的时间价值等。

同时，机会成本我们也没有计算到。比如，按照西方人的算法，这15000元若不用来聚会，而是去买股票，可能能赚3000元。但这15000元没有去买股票，而是吃掉了，则可能从股市上赚到的3000元就因此损失了。这3000元就是这次聚会的机会成本——因选择聚会没有选择买股票而放弃的收益。

还有一些相关成本也是我们看不到的。比如，一些校友因饮酒过度对身体造成伤害，由此带来的某些“价值牺牲”；甚至个别校友酒后驾车存在的潜在的“价值牺牲”等。

爱心提示

经营一个企业肯定比吃一顿饭复杂得多，那么，在一个企业里，成本又该如何认识并计算呢？我们言归正传。

一、视角观察：企业存在三种成本

如果我们用眼睛观察企业，那么，企业存在三种成本，即看得见的成本、看不清的成本和看不见的成本。分述如下。

（一）看得见的成本

看得见的成本就是“眼皮子底下的成本”，是任何一个企业管理者都能看到的成本，如采购材料花费的采购成本，生产车间的生产成本，市场销售部门的广告成本，以及职员的工资、差旅费用、招待费用、培训费用等。目前企业的成本控制，也多把控制点放在这些看得见的成本上，比如制订采购制度控制采购成本，防止偷吃回扣；制订车间成本管理办法控制生产成本，防止耗材浪费；制订广告支出规章控制销售费用，防止假冒打广告之名偷窃公司资金等。客观地说，对于这些“眼皮子底下的成本”，一些企业控制得不错，但也不乏控制无力的企业存在。

这个问题大家都知道，因为很多专家都在说，有的说得比我们好，有兴趣的朋友可以找一本书翻翻看看，我们就此打住。

（二）看不清的成本

看不清的成本可以理解为“看得见但不认为它是成本的成本”，或者说是“视而不见”的成本。

有一次我到一家企业参观，一开始，企业老板就跟对着大牌记者似的，大侃特侃：我们的成本控制可谓是方法先进、措施得当、成效显著，已经没有任何问题了。

听他把话说得这么满，我没有说话，而是依据安排参观了他们的厂房、车间、库房、办公区等几个地方。等回到老板办公室坐下沟通时，我说，确实不错，一个企业能做到这个程度已经很不容易了，但还有几点应该注意：

一是你们库房的电灯在大白天是全亮着的，没有出库业务，那几个大灯就那么点着是很浪费电的，除非你们用它们照耗子，不然就说明库房的员工没有节约意识。

二是我参观的那个车间门口的水龙头没有关，是我给关上的。可能是哪个员工洗手后忘了关了，但看到水龙头没关的人肯定不止我一个，相信去的这些人大都看到了，之前你的员工也可能看到了，但就是没有人去关，白白地浪费自来水。这说明什么？成本控制没有“从点滴做起”，员工的成本控制意识还有待加强。

三是车间的机床有两台是在那儿空转，这不但耗费电，还会发生机器的磨损……

没等我说完，老板就插话说：还有这事？

我说：我只想给你讲清一个道理，你整天待在工厂里，对一些小小的浪费已经熟视无睹，看不清那些小小的浪费也是成本了。我们是外边来的人，眼生，所以一下子就看到了。当局者迷旁观者清嘛。这些成本其实就是你看不清的成本，把这些成本控制住，也是一个不小的数字。

如果说这些“看不清的成本”影响企业的成本高低，那么在企业里，那些算不清的成本，即“模糊成本”，却会影响企业的成本核算，也就是准确地计量成本；或者会影响员工的士气。我们举一个例子说明如下。

某公司以每年10万元的租金租下一层楼房，企业管理人员与市场人员共同在这层楼房办公；其中还有一间大屋子，企业办公室的打杂人员和市场部门的一些业务员都一股脑地塞进这个大屋子。这种“杂居”的做法确实从总体上节约了公司的租金（成本），但在内部核算上却出现了问题：这10万元租金该怎么分？给管理部门分多少（多少进管理费用）？给市场部门分多少（多少进市场费用）？这可是影响管理部门与市场部门的业绩及其人员个人奖金的问题。

老板的做法很简单，对半分——管理部门承担5万元，市场部门承担5万元。

但这种看似仗义的费用分配方法，因为没有可以计量的分配依据，很难服人。在粗放管理的企业，也多有类似的费用分配行为。这种简单做法的结果是：管理部门认为自己占地少，分配的费用多；市场部门也会存在这样或那样不平衡的心态。也就是说，谁都认为自己吃亏了，因为屁股都坐在自己的利益这边。在那间公共的大屋子，甚至还发生员工抢“地盘”的争吵行为，差点动了手。这种简单也比较粗鲁的费用分配方法，其结果确实影响了员工的工作积极性。

在“唯恐不均”的文化体系中，已经把我们中国人的心理模式设计好：分配给自己的东西，谁都想超过利益分配的平均数或低于成本分配的平均数。“均匀”地分配费用（只有相对的均匀），双方也都会感觉自己吃亏，因为双方都会感到，分配给自己的没有超过利益分配的平均数或没有低于成本分配的平均数；何况没有令人信服的分配标准，双方会更加认为自己吃了亏，吃了大亏。

在中国的企业里，对于一些公共费用，如果没有去认真地、有计算依据地分配，就有可能人为地制造了矛盾。为此，对这些公共费用的分配，我们给出三个分配方案，请大家参考应用。

一是按人头分。把10万元租金除以管理部门和市场部门的总人数，得出每个人应该承担的租金，然后再用“个人承担的租金”乘以部门的人数，就得到两个部门应该承担的租金分别是多少了。

这种分配方法适用于没有“贵贱”身份的普通员工之间的公共费用分配。如果其中有“多吃多占”的各类“头头”，如一般员工占一个桌子的地方，“头头”们占两个甚至更多桌子的地方，那就要采用其他分配方法了。

二是按工资总额分。把10万元租金除以管理部门和市场部门的工资总额，得出单位工资应该承担的租金，然后再用“单位工资应该承担的租金”乘以部门的工资额，就得到两个部门应该承担的租金分别是多少了。

如果工资差异很大，比如业绩较好的市场部门比管理部门拿得多，或业绩较差的市场部门比管理部门拿得少，就应改为第三种分配方法了。

三是按面积分。实在不行，就拿着皮尺去量量，按各个部门所占用的平方米分配租金。这个谁都没话说，因为房屋也是按平方米租来的，占多少平方米承担多少租金，天经地义。

当然，这种方法是较累的，是不得已使用的方法。但确实也是“撒手锏”，谁都得服这皮尺。

（三）看不见的成本

有一次去某地讲座，课间，一位上市公司的财务总监猛然醒悟地咨询我：葛老师，你看我们这样是不是就把钱省了。

他们的情况是这样的：集团有A、B两家子公司，A公司向B公司供应货物，而B公司是免征增值税的企业。

业务链条是这样的：A公司向B公司供货，B公司给A公司付款，A公司给B公司开具增值税发票。但B公司因为是免征增值税企业，取得的增值税发票无法抵扣；而A公司开出增值税发票就增加了销项税款，每年为此缴纳800多万元的增值税。

我讲了一个“合并企业减轻纳税成本”的案例，他们的启发是：合并A、B两家公司，变两家的“交易关系”为一家的“内部供应关系”。这样，A、B两家公司就变成了A、B两个内部单位，A单位向B单位供货，就不用开增值税发票了。没有发生交易收入，每年的增值税就节省了800多万元。

我肯定地告诉他们：合并企业是可行的，能节约纳税成本800多万元。

应该说明的是，在听我讲座之前，这800万元纳税成本对他们来说就是“看不见的成本”，毫无知觉地交了好多年，并且毫无“心痛”的感觉，因为不知道。

听了我讲的“合并企业减轻纳税成本”的案例，他们开了眼界，幡然醒悟，进而触类旁通：自己也可以通过合并A、B公司消除这笔交了多年的税款，降低集团公司整体的纳税成本。

这大致就是那些“看不见的成本”从看不到到看得到、并控制住的过程。我们可以给“看不见的成本”下个定义了：看不见的成本就是“位于企业管理者眼界甚至想象之外的成本”。

成本看不到，也就无从谈及控制。我们可以断定：一些企业肯定存在诸多“看不见的成本”！

看不见这些“看不见的成本”的原因，主要是那些企业管理者缺乏相应领域的基本知识或专业技能。

为了进一步说明白“看不见的成本”，警示那些企业管理者，我们再介绍一个典型的纳税成本控制案例。

某一家国有企业要把下属一家开工不足的工厂出租给一家民营企业，双方谈定厂房连同设备一年的租金是2000万元，然后签订了租赁合同。内容大致是：

甲方同意将厂房连同设备租给乙方，乙方支付厂房和设备租金一年2000万元，签订合同后，乙方先付一半的租金，年底再付另一半租金。

这是我们常用的合同格式。这个合同有问题吗？如果我们就从合同的规范程度来看，肯定没有问题。对于那些经常签订此类合同的“老江湖”来说，他们也不会在签合同时出现“小儿科”的问题。所以，这个合同在格式等方面绝对没有问题。

但是，如果我们从节约纳税成本的角度来看这个合同，问题就大了。

理由是：依据相关税法规定，涉及房屋出租要按租金收入的12%缴纳房产税。这家企业出租的内容不仅仅是房屋，还有房屋内部或外部的一些设施，如机器设备、办公家具、附属用品等。相关税法对这些设施不征收房产税。但是，如果这些设施与房屋不加区别地同时签订在一张租赁合同上，那么，对不起，按照相关税法规定，这些设施也要缴纳房产税。

按照这个“将厂房连同设备一起出租”的合同，甲方要缴纳的房产税为2000万元乘以12%，即240万元房产税；缴纳营业税为2000万元乘以5%，即100万元，合计为340万元（其他附加税忽略不计）。也就是说，依据这个合同，机器设备的租金也缴纳了12%的房产税，这就有点冤了。

对于这类看不见的成本，你要是不告诉他们，他们就不知道。比如这家国有企业，出租工厂的第一年，老老实实地缴纳了340万元的税款（因为不知道）。但在第二年，找我们咨询之后，他们的出租合同就改变了，把一个租赁合同改变为两个租赁合同——厂房出租合同与设备出租合同。内容大致是：甲方以每年1000万元的租金出租厂房，以每年1000万元的租金出租设备等非房屋设施。

虽然两项租金合计仍为2000万元，但最终因设备等非房屋设施出租不涉及12%的房产税，纳税总额就跟着合同的改变而发生明显改变：甲方出租厂房缴纳的房产税为1000万元乘以12%，即120万元；设备出租的1000万元收入不涉及房产税即节约了120万元；缴纳的100万元营业税不变。这样甲方总体纳税就从340万元减少到220万元，税负减轻了35.29%。纳税成本下降了120万元，其效益是一些经营业务也难以匹敌的。

但类似的这种看不见的成本，没有专业技能的“慧眼”，确实是看不到的。

爱心提示

在我们的企业里，除了这些“看不见的成本”，还有其他一些被管理者忽略的成本，简介如下。

一是“不计较的成本”。比如我们请客户或其他相关人员吃饭，花多少钱你清楚，开张发票回去就报销了；但花多少时间，你就不计较了，或者没有意识去计较；同时不计较的还有你付出的精力、身体等。最近在酒桌上流传一句话是“少喝几杯，多活几年”。可见，请客吃饭是要付出“健康成本”的。对于健康，我们不能不计较吧？

二是机会成本。机会成本是舶来品，概念是：你手里有20万元，你用来买车子了，没有去买股票，那么买股票可能赚到的钱，比如3万元，就是你买车子的机会成本；你在买车子时，不但要关注现付的20万元，还要考虑这3万元的机会成本。

西方人算账喜欢考虑机会成本，我们中国的企业及其管理者很少有考虑机会成本的。这只能说明我们的账还没有算透彻。

三是沉落成本。沉落成本也是西方人提出来的，是指过去支出的成本，有广义和狭义之分。广义的沉落成本是指：凡是过去发生的、目前决策改变不了的成本，都是沉落成本；狭义的沉落成本是指：过去发生的、在一定情况下无法补偿的成本，有点像“黄鹤一去不复返”的成本。

通俗地说，沉落成本其实就是“砸在手里的成本”。比如，你买了一台最先进的电脑，刚用俩月，就被更新换代了，你买的电脑就不值那么多钱了，结果你原先买电脑的一些支出就“沉落”了，砸在手里了。

有些沉落成本也不是白花的，至少为你的某些事“垫了个底”，有失总有得，尽管这个“得”你目前看不见，但是它确实存在，在为你的总目标使劲；有些沉落成本也不是一钱不值，就是砸在手里一堆废钢铁，也有利用价值，何况一些“废物”资产还可以通过重组发挥价值；但有些沉落成本你得认，因为那确实是一些学费，比如你请客吃饭请错了人，白吃了，那花费就彻底砸手里了，但你长了教训。

所以我们认为，沉落成本至少能起到“吃一堑、长一智”的作用，并非一点用处都没有；但我们也确实不希望企业承担沉落成本。

在一个企业里，“看得见的成本”如工资、招待费用等，是可以控制住的；“看不清的成本”如公共费用等，擦干净“眼镜”也是可以看清并进行有效控制的。对于那些“看不见的成本”，还有被管理者忽略的成本，怎么办？

建议这部分人就老老实实、认认真真地跟着我们学习“3+1”成本控制方法吧。

二、成本是如何划分的

进行成本控制，首先要了解成本有多少种及其是如何划分的，比如中国的成本是如何划分的，西方发达国家的成本是如何划分的，以及我们对成本是如何分类的。这都是成本的基本常识，也是控制成本的前提。所以，我们在此要普及一下成本划分的基础知识。

（一）国内如何划分成本

1.国内成本话题

在西方的会计核算体系中，讲究成本的概念（cost）；但到了我们中国，不但有成本的概念，还有费用的概念，而且二者搅合在一起，如同我们的饺子馅，就是专业人员有时候也分不清楚。这与我们的一些专家总喜欢把简单的事情弄复杂的心态有关。他们在介绍西方成本管理方法时，目的是从事学术研究以展示高深的“学问”，而不是老老实实地为中国的实践活动服务。所以，他们往往要添枝加叶或另辟蹊径，“独创”一些什么，是为“创新”，往脸上贴金，我们的评价系统也认这个，导致现在讲解这些概念时比较费劲。我只能说：努力把中国的成本问题说明白吧。

我国以前的《企业会计制度》对成本和费用是这么解释的：

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。

费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。

2007年1月1日起开始在上市公司执行并在其他企业鼓励执行的最新会计准则《企业会计准则——基本准则》第七章“费用”中，对费用和成本是这么解释的：

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。

从这个目前执行的基本准则可以看出，成本的组成部分有费用，但基本准则没有交代成本的概念。并且说得费劲，正常人看得也费劲。我们要大致“翻译”一下（以生产企业为例）。

（1）先“翻译”费用。

在一个生产企业，凡是发生在企业之内、直接导致所有者权益减少的支出，就是费用。“直接导致所有者权益减少”是什么意思？我们以家庭为例来解释清楚。

在一个家庭里，主人拥有这个家庭全部财产的所有权（如果有欠账要扣除，剩余财产为其全部财产），也即主人拥有对自己家庭全部财产的所有者权益。

如果主人用他的财产，比如现金6000元，去买一台家用电脑，他的所有者权益并没有减少，因为这属于财产形式的转化，6000元现金转化成一台价值6000元的电脑，一进一出，拉个抽屉，财产总额没有发生变化。所以，主人的所有者权益没有减少。

如果主人用他的财产，比如现金6000元，孝敬双方父母，他的所有者权益就减少了6000元，但这属于向“上级公司分配利润”，符合费用概念中特别表明的“向所有者分配利润”的支出性质。这种支出也不能算做费用。

如果主人用他的财产，比如现金6000元，去还欠账，这类似别人的钱原先放在主人这儿，现在被别人取走了。主人的财产在减少6000元的同时，也减少了6000元的负债，不涉及他的权益，所以，他的所有者权益没有因此减少。

但如果主人用他的财产，比如6000元现金，带一家三口去外地旅游一趟，回来时只拎几包当地的土特产，他的所有者权益就减少了6000元，这6000元就是费用。尽管那几包土特产也是钱买回来的，但因价值低又易于耗费，就不能算作家庭的财产了。这次旅游支出就属于“直接导致所有者权益减少”的支出。

现在可以看清楚费用的真实“面目”了：费用就是消费掉的财产。钱花出去了，什么物品（易于消耗品不算）也没有换回，这就是费用；或者这么说，企业财产消费掉了，就变成了费用。

比照一下，在一个生产企业里，哪些支出算费用呢？

购买固定资产的支出（类似家用电脑）不算费用，以此类推，购买原材料的支出也不算费用（类似一进一出拉个抽屉）；

给股东的分红支出（类似孝敬父母的花费），会计准则规定也不算费用；

偿还银行或其他债主的欠款支出，是还账，也不是费用。

费用就是那些“直接导致所有者权益减少”的支出，比如管理部门的办公费支出、差旅费支出、招待费支出，市场部门的广告费支出、交通费支出等，这些没有换回有形物品的支出，就是费用。

在这些费用支出中，有些支出也能换回一些零星的物品，比如，办公费支出可换回一些打印纸、签字笔等或墨水，但这些东西低值又易耗，类似我们外出旅游带回的那几包土特产，所以不再算作企业的财产，会计人员在处理这些“消费品”时，就直接记入了费用。如果办公用品数量较大，则要单独管理。

企业的会计核算平时遵照会计准则，纳税时则要遵照税法规定。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十条对费用的定义是：费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

税法的这个费用定义表明：除了计入成本的费用外，企业的销售费用、管理费用和财务费用都属于税法认定的费用范围，但这并不意味着企业发生多少费用，税法都允许在税前扣除；超标的费用，比如超过营业收入15%的广告费，税法就不允许在当期的税前扣除，企业要自己先扛着。

（2）再“翻译”成本

基本准则所说“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。”虽言及了成本，但没有定义成本。我们只能“翻译”《企业会计制度》对成本所下的定义：

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。

比照一个生产企业，那些围绕产品生产所发生的耗费，就是在生产车间发生的那些耗费，比如材料耗费、人工耗费、机器设备耗费（折旧）等，就是产品的生产成本；准确地说，产品的生产成本就是其车间制造成本。

如此就把成本的发生范围锁定在企业的生产车间，而生产车间之外发生的企业财产消费，则属于费用。产品生产成本的一个特征就是：生产成本一旦确定，从完工到入库，直至其销售完成，都不会改变。所以，产品销售成本（会计专业术语为“主营业务成本”）、库存产品成本与产品生产成本，是同一个成本在不同阶段的称呼。

税法的说法又别具一格。《企业所得税法实施条例》第二十九条对成本的定义是：成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

税法的成本定义想涵盖不同行业，故列出成本的不同称呼。其中的“其他耗费”是需要企业财务人员自己把握的。

爱心提示

2.我国会计制度对成本、费用的具体分类

我国的会计制度一般将企业的全部耗费分为两大块：一块是计入产品成本的生产耗费，即产品生产成本；另一块是列为营业损益的期间费用，即销售费用、管理费用和财务费用。分别介绍如下。

（1）生产成本。

计入产品成本的生产耗费，即企业产品的生产成本包括：为制造产品而消耗材料、人工的直接费用，以及一般制造费用。具体分为以下几种。

①直接材料。就是指企业在生产产品（或提供劳务）过程中，所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、修理用备件、包装物、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。例如，我们生产面包，直接材料就是面粉，面粉也构成了面包的实体。

②直接人工。就是指企业在生产产品（或提供劳务）过程中，直接从事产品生产的工人的工资，以及按生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。

③其他直接费用。就是指企业发生的除直接材料费用和直接人工费用以外的、与生产商品或提供劳务有直接关系的费用。

④制造费用。就是指企业为生产产品（或提供劳务）而发生各项间接费用，包括车间管理人员的工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

（2）期间费用

列为营业损益的期间费用是指企业当期发生的必须从当期收入中扣除的费用。比如某企业某月销售收入100万元，发生管理费用10万元，那么，这10万元管理费用必须从本月的100万元销售收入中扣除，而不能让其他月份的销售收入承担。由于这些费用只与当期实现的收入相关，必须计入当期损益，所以称其为期间费用，主要包括：为销售商品而发生的销售费用；行政管理部门为生产经营活动而发生的管理费用；为筹集资金而发生的财务费用。具体解释如下。

①销售费用。销售费用是指企业在销售商品过程中发生的各项费用，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的经营费用。商品流通企业在购买商品过程中发生的进货费用也包括在销售费用之中。销售费用一般包括以下5个方面的内容。

一是产品销售费用。是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括应由本公司负担的包装费、运输费、装卸费、保险费。

二是产品促销费用。是指为了扩大本企业商品的销售而发生的促销费用，包括展览费、广告费、经营租赁费、销售服务费用等。

三是销售部门的费用。一般指为销售本企业商品而专设的销售机构，比如销售网点、售后服务网点的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。但企业内部销售部门属于行政管理部门的，所发生的经费开支不包括在销售费用中，而是列入管理费用。

四是委托代销费用。主要指企业委托其他单位代销，按代销合同规定支付的委托代销手续费。

五是商品流通企业的进货费用。指商品流通企业在进货过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用。

②管理费用。管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的各种经费，比如行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费、差旅费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈、计提的坏账准备和存货跌价准备。

③财务费用。财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出和汇兑手续费等。

我国的会计制度是从经济用途的角度，对企业生产耗费进行分类的。其好处在于：能够明确反映出直接用于产品生产上的材料费用、工人工资、制造费用是多少，耗用于组织和管理上的各项支出即期间费用是多少，也就是产品生产阶段耗费多少、非生产阶段耗费多少。有了这些数据，有助于公司制订耗费计划、定额、预算，控制成本费用支出，加强成本管理和成本分析。

爱心提示

3.我们对成本和费用的理解

（1）成本和费用的概念。

①成本。我们认为，成本就是为了获取某种利益而发生的价值牺牲，包括有形的价值牺牲和无形的价值牺牲。成本有具体的载体，这个载体一般也是有形的。比如，企业生产车间发生的产品生产成本，其载体就是那些完工的产品。

除了企业的生产车间，成本的概念还被应用在其他方面，比如采购成本和销售成本。在企业的采购阶段，围绕所购材料发生的支出，就是材料的采购成本。因为材料最终会构成产品的实体（如面粉会做成面包），所以，材料的采购成本是构成产品生产成本的重要组成部分，即材料采购成本+车间人工费用+制造费用二产品的生产成本（或称制造成本）。一旦产品完工转入销售领域，生产成本就称为销售成本，准确地说是“主营业务成本”。所以，我国企业的生产成本就是销售成本。把销售成本理解为“生产成本+销售费用”或者“至销售阶段累计的总成本”，是很不专业的，也是不正确的。

在一个企业里，我们认为那些“大件”支出也称为成本。比如建一栋大楼、上一条生产线等，这些“大件”的花费，就是这些项目的项目成本。

②费用。我们认为，费用就是为了获取某种利益而消费掉的企业财产，有广义和狭义之分。

广义的费用是指企业在某个期间的全部生产费用，包括产品生产成本（生产成本一般占生产费用的大部分），其消费的目的是为了实现企业的经营目标；狭义的费用是指期间费用，即企业的销售费用、管理费用和财务费用，其消费的目的是保证企业生产经营活动良好运行，进而实现企业的经营目标。

在一个企业里，一些“小件”支出也属于费用，比如企业管理部门买文件夹、记事本等，类似我们家庭“打酱油买盐”之类的日常支出（消费），就不做财产看待，直接记入企业的管理费用。

（2）成本和费用的关系。

成本和费用的关系是辩证的，既有联系又有区别。我们还是以家庭为例解释它们的辩证关系吧。

在家庭，说到什么什么成本时，要有一个具体的对象，比如买房子的支出，是房子的成本；买车子的支出，是车子的成本，买一篮子蔬菜的支出，是这篮子蔬菜的成本。但要说到费用，则多指某一阶段的消费，比如这个月的生活费用是5000元。

家庭中成本和费用的关系可谓你中有我，我中有你：成本里面包含费用，比如买房子总支出中房价之外的手续费就属于费用，但成本必须按具体的对象归集；费用里面也包含成本，比如这个月5000元的生活费用中，就可能有分期偿还的房贷或车贷——房子或车子的成本，但费用大都是按一定的时期归集。

企业里成本和费用的关系亦然。

其联系在于：成本包含费用（狭义），比如产品生产成本中包含车间的制造费用，贷款建楼的造价成本中包含利息支出（财务费用）；从广义的费用来看，成本就是按一定对象归集的费用，是对象化了的费用，比如，我们生产某产品，就要以这个产品为对象，把围绕其发生的各项费用归集起来，形成这个产品的成本。也就是说，产品成本是由本期发生的费用归集而成的，到了期末，本期已销产品的成本要结转计入本期的费用（广义）中；没有卖掉的产品，其成本不能转入本期费用，何时卖掉，何时转入那期的费用。

其区别是：成本要按一定的对象，比如产品归集，费用要按一定的期间，比如本月归集。

（3）支出。

发生了成本或费用，就必然会发生支出，尽管企业存在不发生眼前支出的成本或费用。比如提取折旧，虽然是没有发生眼前支出的费用，但购买固定资产时支出其实早已发生，所以，企业发生了成本或费用，发生支出是必然的。为此，要把支出的种类交代清楚。我们把支出的种类划分为以下三种：

一是预支，也就是提前支付，比如房屋租金，一般都是先付钱，再租住。对于这些预支，它们属于当期支出，但不属于当期的成本或费用，要在以后各期分摊。

二是现支，也就是当期支付，比如，“一手交钱一手交货的交易”就属于现支。现支一般属于当期的成本或费用。

三是后支，也就是以后支付，比如贷款利息，都是到期了再付，这就属于后支的费用。后支的费用必须先由前期来承担，不能全部摊在支付的那期。所以，对于这些后支的费用，我们一般先把它计入前期的成本，也就是先记账，后支付。

我们再把成本和费用与支出的关系明确一下：发生了成本或费用，总会发生支出，但不一定在当期发生；发生了支出，也总会发生成本或费用，但也不一定在当期发生。或者说：发生成本或费用时，不一定立即发生支出；发生支出时，当期也不一定会发生成本或费用。

爱心提示

（二）西方人如何划分成本

西方人按照“成本的习性”来划分成本，这不好懂，“成本的习性”是指成本与产品产量之间的依附关系，这也不好懂。没关系，我们可以举例说明。

1.西方人把成本分为固定成本和变动成本

（1）固定成本。

固定成本是指那些不随着产品产量变动而变动的成本。比如租金，我们每年花10万元租下一个门脸房销售产品，不论你是销售100万元的产品，还是销售1000万元的产品，这10万元的租金是不变的，不依据产品销售量的变动而变动，也即是固定的；但是，如果我们销售量达到10000万元时，那么，这个门脸房可能就不够用了，我们也许要再租一间，再花10万元甚至更多。所以，固定成本的正规表述是：固定成本是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而能保持不变的成本。

所以，固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定的，即固定成本的固定性是有条件的。这里所说的一定范围称为相关范围，如业务量的变动超过这个范围，固定成本就会发生变动。

固定成本一旦发生变动，就是大动，一般也是可喜可贺的变动，因为只有产品产量大增（超出一定业务量范围），固定成本才会发生变动。

（2）变动成本。

变动成本与固定成本相反，是指那些随着产品产量变动而变动的成本。比如销售奖金，销售量越大，企业支付的销售奖金就越多，销售奖金是随着销售量的变动而变动的，因而它属于变动成本。典型的变动成本还有产品的直接材料费用、直接人工费等。

（3）边际成本。

了解了固定成本和变动成本，边际成本就好理解了。

边际成本是指在现有条件下，增加或减少一个单位产量所引起成本总额的变动数。举例如下。

企业生产甲产品需要投入固定成本10000元，每件产品的单位变动成本是100元。生产100件产品的总成本为20000元（10000+100×100），单位产品成本为200元（20000÷100）。

如果再多生产1件甲产品，其总成本为20100元（10000+101×100元），单位产品成本为199.01元（20100÷101）。

增产1件甲产品，总成本增加了100元（10100-10000），这100元就是增加1件甲产品所增加的边际成本，也即是甲产品的单位变动成本。

介绍边际成本旨在告诉大家，在固定成本的承受范围内，增加产品产量，让更多的产品来分担固定成本，产品的单位成本会越来越小（边际成本从理论上说也会越来越小）；但当产品产量超过了固定成本的承受范围，比如原先花10万元租下的门脸房不够用了，又花10万元租一处，那产品的单位成本会突然加大，因为又增加了10万元的固定成本，需要产品分担。

所以，在接受产品订单时我们要比较一下：若是增加一个单位产量所带来的收入高于边际成本，就干；反之，就不干。

或者说：增加一个单位产量的收入不能低于边际成本，否则必然会出现亏损；增加一个单位产量的收入高于边际成本，即使这收入低于总的平均单位成本，也会增加利润（或减少亏损）。

2.西方人为什么这样划分成本

一句话：为了好算账。

西方人算账跟我们不一样，他们重点关注变动成本，一般不考虑固定成本。所以，他们就把成本划分为变动成本和固定成本两类。在他们的观念里，成本既然固定了，也就不用算来算去了，反正怎么算100000元也算不成99999元或100001元。也就是说，固定成本一旦形成，从账上是“扣”不下来的。

我们举个“低于成本价是否接受订货”的例子，看看中西方算账的差异。

在我们的印象中，低于成本价肯定免谈，那不是赔本赚吆喝吗！其实不是，其实是我们的账没有西方人算得清楚。我们用具体的数字验证如下。

某公司生产甲产品，单位售价为320元，单位成本如下。

直接材料：100元

直接工资：80元

制造费用：100元

其中：变动费用40元

固定费用60元

合计：280元

目前的情况是，公司的生产能力还有一定的剩余。现有一客户要求订货1000件，每件只出260元，每件低于成本价20元（280-260）。

从价格上看，这个买卖不合算，因为客户260元的报价低于280元的成本价。但如果我们按照西方人的算法算一算，可能就要改变看法了。

西方人算账是不考虑固定成本的，也就是不考虑每件产品中的那60元固定费用，因为那些固定费用已经支出，不用也就放在那儿闲着。这就像我们的长途汽车，跑一趟的汽油费和过路费是固定的，但拉多少旅客决定利润的大小；并且，多拉一个旅客，就能多分摊一份固定费用。同理，我们接受这1000件的订货，等于多拉1000位旅客。

我们算一算接受订货的得失：

订货收入：1000×260=260000（元）

订货成本：直接材料=1000×100=100000（元）

直接工资=1000×80=80000（元）

变动费用=1000×40=40000（元）

成本合计：220000（元）

订货收入大于订货成本（增加的总的边际成本）40000元（260000-220000），还是有利润的。在这一点上，西方人的账确实比我们算得清楚。

爱心提示

如果我们把企业生产产品与家庭炒菜比较，就会发现中西方“在制作上”的差异。我们的炒菜方式可以归结为复杂——各种调料一应俱全，感性——菜的味道取决于制作人的心情和对火候的把握，非标准化——我们放盐用的是勺，不是用计量单位“克”，所以很难弄出用盐的标准。所以，我们炒出的菜几乎每盘都不一样。而西方人的做菜方式跟我们几乎相反，简洁、理性和标准化，这个可以从麦当劳和肯德基的产品看出来，所以他们弄出的炸鸡，味道是一模一样的。

在产品生产上，我们把所有涉及的费用都考虑进去，原材料费用、人工费用、车间制造费用等，全部放进“一个锅里”，最后在计算产品成本时，尽管经过了划分，但也难免“你中有我，我中有你”，很不清晰。西方人把成本分为固定成本和变动成本，在算账时只考虑变动成本，不考虑固定成本，就从表面看，也比我们省心。

3.西方人算账先算保本点

不论做什么生意，先算出保本点，心中就会有数。西方人保本点的计算也是基于他们的成本划分方法，也就是利用固定成本和变动成本及其价格之间的关系，来计算保本点。其基本程序如下。

（1）先算每件产品能赚回多少边际利润。

从会计学的角度来说，边际利润就是收入扣除变动成本之后的余额（经济学称为增值）。西方人算账，先算每件产品能赚取多少边际利润，即单位边际利润，用计算公式表示为：

单位边际利润=单价-单位变动成本

（2）再算赚回多少边际利润才能抵消固定成本。

因为投入一项产品生产，固定成本也不少，从数量上说，当边际利润等于固定成本时，收支就平衡了，所以，让“边际利润等于固定成本”的那个销售量，就是保本点销售量，用计算公式表示如下：

保本点销售量=固定成本÷单位边际利润或

=固定成本÷（单价-单位变动成本）

（3）最后算利润。

即在保本点销售额之上，每销售一件产品赚回的边际利润就是最后的利润，销售产品数量乘以单位边际利润就是总利润，用计算公式表示如下：

利润=（销售量-保本点销售量）×单位边际利润

我们列举咨询公司办培训班的例子来算算他们的保本点。

某咨询公司拟进行为期2天的会计法规培训，2天的收费为2000元。费用预算如下。

投入的固定费用为：专家2天的课酬20000元，培训场所2天的租金10000元，其他固定费用如组织管理费等为6000元，合计为36000元；

投入的变动费用为：每来一名学员，2天要增加的招待费用、文具费用为200元。

我们来算一下这次培训招多少学员才能保本、能赚多少钱。

第一步，算单位边际利润。依据“单位边际利润=单价-单位变动成本”的公式，本次培训的单位边际利润为：

2000-200=1800（元）

第二步，算保本点销售量。依据“保本点销售量=固定成本÷单位边际利润”的公式，本次培训的保本点销售量为：

36000÷1800=20（人）

第三步，算利润。依据“利润=（销售量-保本点销售量）×单位边际利润”的公式，本次培训的利润计算如下：

本次培训招收20人保本，每多招1人，可获取1800元的利润，如果招到50人，则可获取利润：

（50-20）×1800=54000（元）

相反，本次培训以20人为保本点，如果少招1人，就亏1800元，少招10人，就亏18000元。招多少人以下必须取消本次培训，还要看与专家、场地出租单位约定的违约金，以及本公司的声誉等。

如果专家、场地出租单位的违约金都是10%，合计为3000元，那么取消本次培训的沉落成本就为9000元（6000元组织管理费用+3000元违约金）。通过计算，招收15人的时候，开班亏损9000元（1800×5），与取消本次培训的损失一样。这时就要权衡其他得失，决定是否继续下去了。

从西方人对成本的划分，到他们对成本的计算，我们可以判断出，西方人对成本的总体态度是：充分节约变动成本，最大限度地利用固定成本。所以，我们也应该把成本控制的着力点放在变动成本上。

（三）“3+1”成本控制体系下的成本划分

基于对实践活动的认识，我们构建了“3+1”成本控制体系，后面还要详述，我们在此就简单介绍一下基本概念和想法。

先说“3+1”当中的3。

“3”是指三个成本，即决策成本、管理成本和业务成本，也就是一个企业的“上、中、下”三个部位发生的成本。

决策成本是企业管理当局因重大决策而发生的成本，也是企业的“脑部”成本；管理成本是发生在企业管理层面的成本，属于企业的“腰部”成本；业务成本是指在企业的业务流中发生的成本，比如采购成本、车间生产成本、销售成本等，可以看做是企业的“足部”成本。如此划分成本，是为了对企业进行“周身”控制。

“3+1”当中的1，是指行为成本，也就是人的行为带来的成本。因为，任何成本的发生，都是人的行为带来的。所以，决策成本、管理成本和业务成本，从行为的角度又都可以归结为行为成本。控制了人的行为，就控制了所有成本。行为成本控制，主要是为了控制企业的“心灵”。

决策成本、管理成本、业务成本和行为成本，为企业构成了一个全新的“3+1”成本控制体系，其构建的目的，是想“全身心”地控制企业成本，不留死角。

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